高级会计学(钱逢胜下)

一、概述二、合伙企业的设立三、合伙企业的经营四、合伙人所有权的变更五、合伙企业的解散与清理一、合伙企业的性质合伙企业，是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。合伙的类型：普通合伙和特殊合伙。其中特殊合伙可分为隐名合伙和有限合伙。二、合伙企业的特征1.非独立法人2.寿命有限3.互为代理4.共有财产5.非纳税主体三、合伙协议合伙协议的重要性合伙协议应当载明下列事项：1.合伙企业的名称和主要经营场所的地点；2.合伙目的和合伙企业的经营范围；3.合伙人的姓名及其住所；4.合伙人出资的方式、数额和缴付出资的期限；5.利润分配和亏损分担办法；6.合伙企业事务的执行；7.入伙与退伙；8.合伙企业的解散与清算；违约责任。四、合伙企业财务报告五、合伙会计的基本特征一、合伙企业设立应具备的条件在我国，如果设立普通合伙企业，应当具备下列条件：1．有二个以上合伙人，并且都是依法承担无限责任者；2．有书面合伙协议；3．有各合伙人实际缴付的出资；4．有合伙企业的名称；5．有经营场所和从事合伙经营的必要条件。根据《合伙企业法》的要求，合伙人应当为具有完全民事行为能力的人。此外，法律、行政法规禁止从事营利性活动的人，不得成为合伙企业的合伙人。二、合伙人投资及其会计处理（一）正常业务（二）特殊业务当出现合伙人实际投资与合伙协议所规定的出资比例不相一致时，就会出现特殊的会计处理。例如，合伙协议约定甲乙俩合伙人的出资比例各为50%，但甲乙实际出资分别为5万元和6万元，此时应如何进行账务处理？1.红利法。即认为乙向甲支付红利5000元。会计分录为：借：资产（如现金等）11万元贷：合伙人资本—甲5.5万元—乙5.5万元2.商誉法。即认为甲合伙人存在未能计价的商誉1万元。会计分录为：借：资产（如现金等）11万元商誉1万元贷：合伙人资本—甲6万元—乙6万元一、合伙企业的增资或减资二、合伙人提款对合伙人往来，应设置“合伙人提款”账户进行反映，包括提款、暂时性存入款、工资及损益的分配等。但合伙人临时性对合伙企业的贷款或借款不应通过该账户核算，而应通过应付或应收项目核算。三、合伙人损益及其分配（一）平均分配或按约定比例分配（二）以特定时日合伙人资本账户余额或一年中资本账户的平均余额为基础分摊1．期初资本余额比例法。赵秦、魏晋、唐宋三人合伙创立先朝合伙企业，1999年初，三人的资本账户余额分别为500000元、400000元和100000元，合伙协议中约定按期初资本余额分配损益。假定1999年度的利润为500000元，则分配结果如表所示：先朝合伙企业损益分配表（单位：元）合伙人期初资本余额比例分配金额赵秦50000050%250000魏晋40000040%200000唐宋10000010%50000合计1000000100%5000002．期末资本余额比例法。此法是根据各合伙人期末资本余额的比例来分配当期损益的，其中期末余额考虑了本期合伙的提款数。续用上例，假定合伙人唐宋2000年度投入合伙企业固定资产300000元。另外，各合伙人2000年提款账户的发生额为：赵秦：借方发生额155000元魏晋：贷方发生额100000元唐宋：贷方发生额5000元2000年，先朝合伙公司的净利润为600000元。先朝合伙企业损益分配表（单位：元）合伙人期末资本余额比例分配金额赵秦59500034%204000魏晋70000040%240000唐宋45500026%156000合计1750000100%6000003．资本平均余额比例法。资本平均余额比例法分配合伙损益是以会计期内平均资本余额的比率为依据的，它既考虑了合伙人投资额的大小，还考虑了合伙人资本投资于合伙企业的时间。投资数额大，供企业使用时间长的，所分配的损益自然大，反之则较小。刘建和赵秦合伙企业资本平均余额计算表截至1999年12月31日合伙人日期资本增加（减少）①资本账户余额资本余额未变动部分占一年的比重资本账户平均余额刘建1月1日3000003000004/121000005月1日1200004200008/12280000380000赵秦1月1日8000008000006/124000007月1日（50000）7500006/12375000775000合计1155000损益分配刘建：231000×380000/115500076000赵秦：231000×775000/1155000155000合计231000①包括合伙人提款。（三）根据合伙人资本余额账户计算资本利息，再以某一特定比率分摊剩余损益续用上例中刘建和赵秦合伙企业的例子来说明这一分配方法。假定合伙协议约定按加权平均资本余额的10%计算资本利息，剩余部分再平均分配。则1999年度的利润分配情况如下表所示。刘建和赵秦合伙企业损益分配表（单位：元）刘建赵秦合计根据平均资本账户余额计算的利息：刘建：380000×10%3800038000赵秦：775000×10%7750077500小计3800077500115500余额均分（231000－115500）：5775057750115500合计95750135250231000续用上例，假定该合伙企业本期亏损20000元，则分配结果如下表所示：刘建和赵秦合伙企业损益分配表（单位：元）刘建赵秦合计根据平均资本账户余额计算的利息：刘建：380000×10%3800038000赵秦：775000×10%7750077500小计3800077500115500余额均分（－20000－115500）：（67750）（67750）（135500）合计（29750）9750（20000）（四）向合伙人支付工资，再以某一特定比率分配剩余损益续用上例，假定合伙人刘建将主要精力都放在合伙企业之中，而合伙人赵秦则仅将部分的精力放在合伙企业之中，因此，双方约定，无论合伙企业的经营结果如何，先给予刘建和赵秦50000元和10000元的工资津贴，然后再均分剩余的净损益。假定本期未扣除工资津贴之前的利润为600000元。刘建和赵秦合伙企业损益表（单位：元）刘建赵秦合计工资津贴：500001000060000余额均分（600000－60000）：270000270000540000合计320000280000600000（五）以收益为标准向合伙人支付红利在有些情况下，合伙协议可能会规定按利润的一定比例给进行管理的合伙人以红利。需要注意的是，合伙协议可以规定红利的计算基础是以不将红利作为费用扣除的净利润为基础，也可以扣除红利后的净利润为基础计算红利。例如，由于合伙企业主要由刘建负责管理，刘建和赵秦在签订合伙协议约定，按合伙企业净利润的20%先向刘建支付红利，余者均分。假定本期的净利润为300000元，则刘建先应分得80000元，余下的220000元二人均分，为110000元。这样，刘建共分得190000元，赵秦分得110000元。如果合伙协议规定以扣除红利后利润的20%作为红利给刘建，那么红利的计算如下：设：x＝红利则：x＝（300000－x）×20%1.2x＝60000x＝50000（元）这样，分配给刘建的利润总额就为175000元，赵秦应分得125000元。（六）向合伙人支付工资，按资本账户（平均）余额计算利息后，再按某一特定比例分配剩余损益一、新合伙人入伙新合伙入伙的主要方式有两种：一是从原有合伙人中取得部分或全部合伙伙权，二是向合伙企业投资取得伙权。新合伙人入伙时，应修订或重新订立合伙协议，如果从原有合伙人中取得部分或全部合伙伙权，原合伙人必须在征得其他合伙人同意后，才能将伙权转让给新合伙人。新合伙人若以投资合伙企业的方式取得伙权，也应经合伙合伙人同意。需要注意的是，我国《合伙企业法》规定，新合伙人对入伙前合伙企业的债务，应与原合伙人共负无限连带责任。此外，原合伙人退伙时，应向所有债权人予以公告，否则，该合伙人即使已经退伙，依然要承担无限的连带责任。（一）新合伙人从原合伙人中取得部分或全部伙权（二）新合伙人投入资本取得伙权1．商誉法。商誉法强调合伙企业所有权结构变更在法律上的重要性，即新成立的合伙企业应按公允价值记录资产的价值，该公允价值不仅包括各单项资产，还包括原合伙人为企业带来的商誉，或新合伙人为新合伙企业带来的商誉。2．红利法。红利法是在新合伙人入伙时，只按交易本身来调整有关合伙人资本，而不调整合伙人隐含商誉的一种会计处理方法。显然，红利法符合历史成本计价原则并将合伙企业看成是持续经营的。二、合伙人的退伙按我国《合伙企业法》的规定，合伙协议约定合伙企业的经营期限的，有下列情形之一时，合伙人可以退伙：1．合伙协议约定的退伙事由出现；2．经全体合伙人同意退伙；3．发生合伙人难于继续参加合伙企业的事由；4．其他合伙人严重违反合伙协议约定的义务。退伙有两种方式，一是可将伙权出售给其他合伙人（包括新合伙人），二是可以从合伙企业抽出资本。在前一种情况下，通常是一种私下让渡，合伙企业只需调整资本明细账即可。当合伙人抽出资本而退伙时，要求对合伙企业的资产进行评估。资产评估之增值与减值包括会计差错之更正均应按合伙协议中约定的损益分配比例进行分配，并调整各合伙人（包括退伙人）的资本账户。对会计处理而言，如若最终支付之金额等于退伙人账面资本余额，则不存在会计处理中的难题；当最终支付之金额大于或小于退伙人账面资本余额时，对这一差额的处理又涉及到商誉法与红利法的选择。甲、乙、丙合伙企业中的合伙人丙因某种原因要求退伙，经协商，其他合伙均同意其退伙。退伙时丙合伙人的资本账户余额为500000元，原合伙协议中约定的损益分配比例为3：2：5。假定合伙企业最终向丙合伙人支付了退伙款550000元。请按商誉法和红利法编制丙合伙人退伙时的会计分录。一、合伙企业清算的程序合伙企业解散后应当进行清算，并通知和公告债权人。合伙企业解散，清算人由全体合伙人担任；未能由全体合伙人担任清算人的，经全体合伙人过半数同意，可以自合伙企业解散后十五日内指定一名或者数名合伙人，或者委托第三人，担任清算人。十五日内未确定清算人的，合伙人或者其他利害关系人可以申请人民法院指定清算人。清算人在清算期间执行下列事务：1．清理合伙企业财产，分别编制资产负债表和财产清单；2．处理与清算有关的合伙企业未了结的事务；3．清缴所欠税款；4．清理债权、债务；5．处理合伙企业清偿债务后的剩余财产；6.代表合伙企业参与民事诉讼活动。合伙企业财产在支付清算费用后，按下列顺序清偿：1.合伙企业所欠招用的职工工资和劳动保险费用；2.合伙企业所欠税款；3.合伙企业的债务；4.返还合伙人的出资。合伙企业财产按上述顺序清偿后仍有剩余的，应按合伙企业设立之时所约定的比例进行分配，如当时未作规定，则应平均分配。合伙企业清算时，其全部财产不足清偿其债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。即由各合伙人按合伙企业设立之时所约定的比例，用其在合伙企业出资以外的财产承担清偿责任。合伙人由于承担连带责任，所清偿数额超过其应当承担的数额时，有权向其他合伙人追偿。合伙企业中某一合伙人的债权人，不得以该债权抵销其对合伙企业的债务。合伙人个人负有债务，其债权人不得代位行使该合伙人在合伙企业中的权利。二、全部非现金资产变现后一次性总付清算（一）所有合伙人伙权均足以承担清算损失刘建与赵秦合伙企业变现与清算表2000年9月1日至12月1日（单位：元）资产负债应付赵秦贷款合伙人资本现金其他刘建赵秦清算前余额600008000070000100003800022000变现损失（50000）30000（80000）（25000）（25000）余额90000700001000013000（3000）偿付债权人（70000）（70000）余额200001000013000（3000）将赵秦贷款抵销其资本红字（3000）130003000余额20000700013000偿付合伙人（20000）（7000）（130