第二章合并财务报

第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+20800+（600+2020）20第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况合并资产负债表1.全资子公司（100%股权）∵同一控制下∴母公司的投资=子公司的所有者权益抵消分录：（1）母公司的投资和子公司的所有者权益直接对冲。（2）将子公司的留存收益并入。例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙公司100%股权，对乙公司控股合并，假设甲公司和乙公司在同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为6000万元，其中实收资本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积500万元。则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资6000贷：银行存款5000资本公积1000合并报表抵消分录为：（1）借：实收资本4000资本公积1500盈余公积500贷：长期股权投资6000（2）借：资本公积500贷：盈余公积5002.非全资子公司子公司的所有者权益一部分归属于母公司，另一部分归属于其他股东。归属于母公司的部分和母公司的投资对冲；母公司的投资=子公司的所有者权益×母公司份额归属于其他股东的部分和“少数股东权益”对冲。少数股东权益=子公司的所有者权益×其他公司份额抵消分录：（1）母公司的投资和子公司的所有者权益对冲，并产生“少数股东权益”。借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益（2）将子公司的留存收益按母公司所占份额并入。借：资本公积贷：盈余公积例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙公司90%股权，对乙公司控股合并，假设甲公司和乙公司在同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为6000万元，其中实收资本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积500万元。则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资6000×90%贷：银行存款5000资本公积400合并报表抵消分录为：（1）借：实收资本4000资本公积1500盈余公积500贷：长期股权投资5400少数股东权益6000×10%（2）借：资本公积500×90%贷：盈余公积500×90%合并利润表和现金流量表P38直接加总资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考1.全资子公司（100%股权）抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。4.差额：借差—商誉贷差—留存收益例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司100%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值8000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资8000贷：固定资产7500营业外收入500甲公司抵消分录：借：存货30实收资本5000资本公积1600盈余公积400商誉990贷：无形资产20长期股权投资8000乙公司可辨认净资产账面价值：7000乙公司可辨认净资产公允价值：7000+10甲公司长期股权投资：8000万元借差：8000－7100=990（商誉）例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司100%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值6000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元2.非全资子公司抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。4.产生少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值×少数股东所占份额5.差额：借差—商誉贷差—留存收益例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司90%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值8000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资8000贷：固定资产7500营业外收入500甲公司抵消分录：借：存货30实收资本5000资本公积1600盈余公积400商誉1691贷：无形资产20长期股权投资8000少数股东权益（7000+10）×10%=701乙公司可辨认净资产账面价值：7000乙公司可辨认净资产公允价值：7000+10甲公司长期股权投资：8000万元借差：8000+701－7100=1691（商誉）被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值抵消分录借：固定资产20股本等500商誉34（最后差额）贷：长期股权投资450少数股东权益520×20%=104表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420