7-2销售与收款循环的实质性程序

审计实务2货币资金销售与收款循环生产与存货循环采购与付款循环筹资与投资循环人力资源与工薪循环模块三销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款循环的实质性程序※二、营业收入的实质性程序※三、应收账款的实质性程序※（一）销售与收款交易的实质性分析程序1.识别需要运用分析程序的账户余额或交易。2.确定期望值。3.确定可接受的差异额。4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。5.调查重大差异并作出判断。6.评价分析程序的结果。一、销售与收款交易的实质性程序（二）销售交易的细节测试1.测试登记入账的销货业务是否真实（发生）（1）针对未曾发货却已将销售交易登记入账的审计①主营业务收入明细账发运凭证及其他佐证凭证；②测试存货永续盘存记录余额有无减少。（2）针对销货业务重复入账的审计检查销售交易记录清单编号是否连续（3)针对虚构销售的审计检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销售单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续（4）发现上述三类错误的其他方法追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。（1）如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；（2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。提示：通常可能出现舞弊时，才实施上述细节测试。2.测试已发生的销售交易是否均已登记入账(完整)（1）说明销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，通常无须对完整性目标实施测试。如果内部控制不健全，则应对完整性目标实施测试。（2）测试方法①检查发货部门档案中发运凭证编号是否连续；②抽取部分发运凭证，追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账。原始单据明细账顺查逆查补：发生、完整性审查方法完整性发生、存在3.测试登记入账的销货业务计价是否准确(准确)（1）计价准确包括：——①按订货数发货——②按发货数开单——③按开单数记账（2）测试方法①主营业收入明细账核对至应收账款明细账和销售发票存根；②复算销售发票；③核对销售发票至发运凭证、经审批的商品价目表和顾客订单。4.测试登记入账的销货业务的分类是否正确(分类)销货分类正确的测试一般可与计价测试一并进行。5.测试销货交易记录是否及时(截止)执行计价测试时，检查发运凭证、销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账的日期。6.测试销售业务是否正确地记入明细账并准确地汇总(准确)测试方法：主营业务收入明细账主营业务收入总账应收账款明细账货币资金日记账①②主营业务收入明细账应收账款明细账核对销售发票存根核对复算发运凭证商品价目表顾客订单核对①③④②销售交易细节测试程序小结能够验证的认定：发生、准确性、分类、截止能够验证的认定：完整核对⑥核对⑤例2：L注册会计师计划测试M公司2012年度主营业务收入记录的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是()。A.抽取2012年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2012年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2012年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2013年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票【答案】C二、营业收入审计（一）营业收入审计目标（二）主营业收入的实质性程序（三）其他业务收入的实质性程序审计目标发生完整性准确性截止分类列报A.确定利润表中记录的营业收入是否发生，且与被审计单位有关√B.确定应当记录的营业收入是否均已记录√C.确定与营业收入有关的数据是否已恰当记录，包括对销售退回折扣折让的处理是否恰当√D.确定营业收入已计入恰当的会计期间√E.营业收入已记录于恰当的账户√F.确定营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报√（二）主营业务收入的实质性程序（一）一般报表项目的实质性程序：1.起点：获取或编制***明细表2.具体审计程序：***3.终点：确定***的列报是否恰当审计目标可供选择的审计程序C1.获取或编制主营业务收入明细表AC/BC2.实质性分析程序（必要时）：ACD/BCD3.检查主营业务收入的确认条件、方法C4.获取产品价格目录ACD/BCD5.抽取张发货单ACD6.抽取张记账凭证AC7.函证A8.对于出口销售D9.销售的截止测试：A10.销货退回C11.销售折扣与折让ACDE/BCDE12.检查有无特殊的销售行为AC13.调查向关联方销售的情况AC14.调查集团内部销售的情况F15.检查列报。具体的主营业务收入审计程序：审计目标主营业务收入的实质性程序C1.获取或编制主营业务收入明细表。（1）复核加计是否正确，并与总账和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确审计目标主营业务收入的实质性程序AC/BC2.必要时，实施以下实质性分析程序：（1）将本期收入与上期相比；（2）将本期重要产品的毛利率与上期相比；（3）比较本期各月份的收入；（4）将本期重要产品的毛利率与同行业相比；（5）根据增值税发票申报表或普通发票估算全年收入，与实际收入相比。例：ABC公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书——签署销售合同——结合库存情况备货——委托货运公司送货——安装验收——根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2013年年初对该公司12年度财务报表进行审计。经初步了解，ABC公司12年度的经营形势、管理及经营架构与11年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下：项目2013年度(未审数)2012年度(审定数)一、主营业务收入减：主营业务成本主营业务税金及附加104300918455605890053599350二、主营业务利润加：其他业务利润减：营业费用管理费用财务费用11895402800238018049515616403260150三、营业利润加：投资收益补贴收入营业外收入减：营业外支出6575980100260（43）150300四、利润总额减：所得税（税率33%）7395800（193）五、净利润6595（193）分析：1、主营业务收入在12年度的基础上增长了77.08%,而13年度经营形势与12年相比并未发生重大变化2.主营业务成本在12年基础上增长了71.35%,而13年度经营形势与12年度相比并未发生重大变化3.在机构,人员未发生重大变化,且在销售收入大幅增长的情况下,管理费用由3260万元下降到2380万元,下降了26.99%4.12年度并未取得补贴收入,13年度取得大额补贴收入5.所得税占利润总额比例(为10.82%)与33%的所得税税率存在较大差异.因此,注册会计师有理由认为,在2013年利润表中,主营业务收入,主营业务成本,管理费用,补贴收入,所得税五个报表项目的“发生”认定的错报风险比较高.审计目标主营业务收入的实质性程序ACD/BCD3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。收入确认条件（5个条件）：不同销售方式的收入确认时点问题：销售方式收入确认的时点1.交款提货方式销售款已收，同时提货单发票已交给客户2.预收账款方式销售款已收，商品已发出3.采取托收承付方式销售商品已发出，并将发票提交银行、办妥收款手续时4.委托代销方式销售根据代销协议确认5.分期收款方式销售按协议确认6.工程结算收入按完工百分比法确定收入…主营业务收入金额确认的常见错误销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定；现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入滥用完工百分比法虚构收入存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入举例：关于销售收入确认问题2012年11月30日，A公司接受一项产品的安装任务，安装期共4个月，安装合同的总收入为40万元。到2012年底，共收取款项24万元，实际发生成本20万元，估计还要发生成本12万元。在2012年度的财务报表中，A公司把24万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本20万元。问：上述处理是否正确？分析这是一个不同期间的劳务确认问题。完工的进度是20/（20+12）=62.5%，所以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：40*62.5%=25万元，所以应该确认25万元的劳务收入，而不是24万元。虚构收入案例分析审计对策：关注重大交易或异常交易双方是否为关联方或为非披露的关联方分析购货方购货的合理性分析同时存在同一客户应收应付账款的情况关注银行存款的去向和来源结合应收款项的审计（应收帐款的增加是一种隐性操纵，采用这种方式不需要披露，容易隐藏，很难通过对财务报表的分析查清特定的原因。）虚构收入案例分析中国上市公司虚构收入的典型手段公司典型作假手法银广夏虚构出口收入黎明股份虚构销售对象和虚构交易虚增收入麦科特通过虚构进口设备融资租赁交易虚增收入蓝田股份虚构收入和在建工程东方电子虚构销售对象和虚构交易虚增收入锦州港虚构收入和在建工程、固定资产、现金张家界虚构土地转让ST纵横提前划入政府财政补贴、虚构销售收入虚构收入案例分析典型案例3－银广夏2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年1.78亿元；2000年5.67亿元。银广夏案件为2001年的中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。虚构收入案例分析典型案例4－郑百文在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。虚构收入案例分析典型案例5－黎明股份在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，假购销合同、假货物入库单、假出库单假保管帐、假成本核算等，主营业务利润虚增1.53亿元，利润总额虚增8679万元。虚构收入案例分析反思：银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术的采用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。存在有重大不确定性时确认收入审计对策：首先，检查有关的发运记录(或交付单)、验收