审计人员外勤工作指南(XXXX1028)__函证和应收账款

审计人员外勤工作指南函证和应收账款审计人员外勤工作指南中包含了对审计人员执行审计工作有所帮助的审计实务指南。每一项工作指南涵盖审计的一个关键领域，并介绍了审计该领域审计人员可能遇到的相关情况、风险和底稿编制。审计人员外勤工作指南的电子版本可以在OA系统中获取。目录页次一、概述1、实施应收款项函证的原因12、在函证中可能遇到的审计风险1二、函证程序1、积极的函证方式22、消极的函证方式33、实务中的问题3三、函证程序的运用1、初步计划42、选择需函证的项目43、记录被选取的函证账户6示例1－应收账款函证结果汇总表74、询证函的编制和控制8示例2－应收账款函证程序汇总备忘录115、调查回函差异126、执行替代程序137、汇总测试结果和得出结论14四、应收账款明细表和总账间的调节14五、应收账款期末余额的前推测试程序14示例3－应收账款期末余额前推程序15六、销售截止16七、应收账款账龄分析表16示例4－客户应收账款账龄明细表18八、期后贷项通知单的复核19九、应收账款的可回收性19十、复核应收账款明细表19十一、分析程序20十二、案例分析案例A—根据函证结果实施的追查程序21案例A－根据函证结果实施的追查程序-答案23案例B—应收账款期末余额的前推测试程序24案例B—应收账款期末余额的前推测试程序-答案26十三、审计表格应收账款函证结果－汇总表28应收账款函证结果－明细表30询证函样式31函证核对表32函证和应收账款1一、概述在本指南中，我们将指明并描述通常由助理人员执行的与这一重要领域相关的审计程序。应收账款产生于正常业务活动过程中对顾客的销售业务。应收账款通常是公司资产负债表中的一项重要资产。在审计应收账款时，审计师需要确定应收账款余额是否准确地反映了尚未收回的销货款或向顾客提供劳务的应收款余额，以及这一余额是否可收回。作为助理人员，你通常参与应收款项函证的工作以及执行应收账款的一些实质性测试，而非应收账款整个部分。本外勤工作指南着重讨论通常由助理人员执行的应收款项函证程序。1、实施应收款项函证的原因编制真实和公允的财务报表是公司管理层的责任。作为独立审计师，我们需要就公司财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量而发表审计意见。在多数情况下“应收账款”项目的余额在资产负债表中是重大的。至于应收账款的坏账准备，不但影响资产负债表的“应收账款”，还涉及到利润表上的“资产减值损失”。函证应收款项是我们用于审计年末资产负债表上应收账款余额的主要程序之一。我们所执行的函证和其他相关应收账款审计程序帮助我们获取有关应收账款存在性和计价的证据，以验证这两项认定。某些程序在一定程度上还涉及“完整性”认定。函证是一项实质性审计程序。本指南中所述及的针对年末应收账款余额的其它测试程序也都属于实质性测试程序。我们从对顾客销售与收款循环所进行的控制测试（这些内容将于今后技术部推出的外勤工作指南“销售和收款循环”中说明）取得对应收账款余额的进一步验证。2、在函证中可能遇到的审计风险本指南所讨论的应收款项函证以及相关审计程序的主要目的在于获取支持总体审计意见的审计证据，以及阐述应收账款的“存在性”与“计价”两项认定。这些程序在一定程度上也涉及到应收账款的“完整性”认定。本指南将特别指出对应于这些认定的审计程序和测试。在执行应收款项函证和其他审计程序时，应牢记这些审计认定。在执行函证程序时可能碰到的风险领域举例如下：客户可能要求不函证某些顾客的往来账。其主要的风险在于该账户可能存在争议或并不存在。在某些情况下，如果这种要求构成了对我们对审计范围的重大限制，那么可能导致出具保留意见或无法表示意见的审计报告。客户可能故意更改询证函，或者询证函的收件人并不是我们选定的顾客。这种情况使整个函证程序变得可疑。所有种类的函证程序的关键之处都在于我们控制整个过程：我们核对询证函上载明的详细信息至相关（已审）会计记录；我们寄出询证函；并且被询证的顾客直接回函给我们。函证和应收账款2概述（续）2、在函证中可能遇到的审计风险(续)存在来自于通常情况下预期不会与客户发生购销业务往来的单位或个人的应收账款。这可能表明该余额是其他应收项目而非应收账款，例如其他应收款、预付款项、应收股利或利息-因而应重分类。另外，此类情况也可能表明存在异常或者可疑的交易。销售和收款可能发生过账错误。非预期的零余额账户或贷方余额账户可能就是由此造成的。以上所举的各种风险的例子可能预示着严重的问题。如果对由此引起的任何问题存有疑问，应立即与项目复核经理商讨这些问题。二、函证程序应收款项余额的准确性通常通过与顾客或债务人的直接沟通来测试。这一程序被称为应收款项函证。关于应收款项函证，《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第五条指出：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。”尽管函证程序不是强制性的，但绝大多数项目都执行这一审计程序，除非不可行或者这样做被认为会对公司的经营造成损害。应收账款函证可使用积极的或者消极的函证方式（消极的函证方式很少用到），或结合使用这两种方法。无论使用哪种方法，审计人员都要监控询证函的编制，由审计人员发出询证函，并且要求债务人直接回复审计人员。1、积极的函证方式要求债务人直接回函给审计人员，确认询证函上所列余额是否正确；并且，如果存在异议，应提供债务人认为正确余额的详细资料。积极的函证方式通常用于（1）单个账户余额较大时；（2）使用统计抽样方法时；（3）存在争议、差错或违规行为的可能性很大时；或（4）当消极的函证方式不会引起债务人的充分关注时。积极的函证方式通常被要求使用本所事先印制的标准表式，本指南的附表中有积极的函证方式的样式。函证和应收账款3函证程序（续）1、积极的函证方式（续）因为积极的函证方式通常会获取来自第三方的书面审计证据，所以与消极的函证方式（详见下文）相比，通常认为它更具证明力，因而倾向于作为首选的函证方式。然而在某些情况下，消极的函证方法可能比较适当。2、消极的函证方式只有在询证函上列示的余额不正确的时候，债务人才需要回函。如果未收到回函，审计人员就假定该余额是正确的。我们很少使用这种函证方法-当发生重大错误的可能性很低，涉及大量小金额账户，并且有理由相信询证函会得到适当的关注时，才会考虑使用本方法。例如，消极的函证方式对杂志和有线电视的征订费或零售商店中的信用卡销售业务可能是适当的。若使用消极的函证方式，询证函可以附在客户寄送给其顾客的定期对账单之后，上面加盖内含消极的函证方式要求的公章；或可将询证函打印在和对账单附在一起的专用的信纸或表上。更为常用的方法是使用专门的信函。3、实务中的问题询证函经常不为某些组织（如政府和连锁零售店）承认。然而，如果针对特定的经营环境专门设计询证函，那么有时就会得到回函。例如，某一特定的债务人可能会对一封包含订单或未结清发票清单信息的询证函做出答复。如果审计人员怀疑，或我们以往的业务经验显示，某封询证函将得不到函证对象的承认，则应与项目复核经理讨论此事。讨论的结果可能是决定在编制询证函之前，先要求客户与债务人沟通，以确定在询证函中应包含哪些信息，才可能收到回函。三、函证程序的运用应收款项函证程序的运用通常包含七个基本步骤：1、编制初步计划；2、选择需函证的项目；3、记录需函证的账户；4、询证函的编制和控制；5、调查回函差异；6、执行替代程序；7、汇总测试结果并得出结论。函证和应收账款4三、函证程序的运用（续）1、编制初步计划在函证日前，项目复核经理通常已与客户共同编制函证程序的执行计划，并取得客户同意以便执行函证。询证函的寄发时间必须仔细考虑和计划。必须留有充裕的时间，以保证能在审计结束前收到回函，并对回函中所反映的问题进行跟进。如果客户的内部控制情况良好，在年底前，中期审计时或预审时进行函证是可行的。然而在许多情况下，函证是在年底结账日进行的。选取的函证日期应尽可能与其他重大审计工作相关，如存货盘点日以及应付款项函证程序执行日。计划的重要作用还体现在其他一些方面。某些企业在货物发出、劳务提供时寄送包括所有未结清项目的定期对账单和发票给顾客；而另一些企业仅寄出发票。在某些审计业务中，我们可以对单张发票金额进行函证，而非函证欠款总额。然而，大多数审计业务都要求函证某一顾客的欠款总额，因而如果可行，寄对账单给顾客是首选的。在这些情况下，项目复核经理应和客户就何时编制对账单，以及对账单需包含哪些内容达成一致。当使用了统计抽样方法时，则需通过编制计划，以便能根据样本的检查结果推断应收款项的总体情况。项目复核经理必须确保选取了一个有代表性的样本。最后，编制初步计划的必要性还在于：这能使所有参与人员都明确他们需要做什么。函证程序很难重复执行，因此必须恰当地计划和理解函证程序，以保证把可能出现的问题控制在最低限度。作为审计人员，应该明确自己在这一重要过程中所做工作的性质和时间安排。如有疑问，可要求项目复核经理加以明确。2、选取需函证的项目在审计程序表的编制阶段，需要依据我们对风险的综合评估，确定审计程序的性质、时间和实施范围。在审计程序表的编制阶段，还应确定所选取的作为函证样本的账户或者发票的数量以及抽样方法。函证和应收账款5三、函证程序的运用（续）2、选取需函证的项目（续）很少有必要对所有债务人均进行函证。所以我们通常采用抽样的方法，仅对所选取的样本进行函证。但是为了使其具有代表性，样本必须从包含所有应收款项的总体中选取。因而作为我们抽样基础的应收账款明细表应与总账调节一致，并且这一调节工作最好是在函证开始前完成（关于如何进行这一调节工作，详见本指南第14页）（应收账款的“完整性”认定）。最常用的应收款项函证策略是在函证关键项目的同时，对随机选取的代表性样本进行函证。审计程序表或项目复核经理将会确定须加以确认的关键项目。关键项目包括：（1）欠款余额较大的单个账户；（2）审计人员认为出错可能性较大的账户。以下是基于实际情况，审计人员认为出错可能性较高的账户类型：账龄较长的账户。客户通常会编制一份账龄分析表，它帮助我们确定是否存在账龄较长的未付款项或者发票。这些账龄较长的未付款项或发票可能表明与该顾客之间存在争议，或者该顾客正处于困境中可能导致账款无法收回。出现贷方余额的账户。这可能表明款项已从顾客处收到，但相关的销售收入却未入账；或者销售/收款业务被过入错误的顾客明细账。还有一种可能是作为销售定金而收到的预收款，因而应重分类为预收款项而非应收账款。非预期的零余额账户。如某顾客以前年度的余额巨大，而本年余额较小或为零，则应加以注意。这可能表明款项已从顾客处收到，但相关的销售收入却未确认入账；或者销售/收款业务被过入错误的顾客明细账。年内被转销的重大账户。如果年内转销的账款占应收账款总额的比重很大，我们就需要结合当前的经济形势评估这一趋势。一些通常情况下预期不会与客户发生购销业务往来的单位或个人的账户（例如：公司销售塑料制品，但应收账款却和成衣制造商相关）。这可能表明该余额被错误记入应收账款，因此应重分类；也可能表明可能存在异常或者有疑问的交易。函证关键项目时，只能使用积极的函证方式。在许多情况下，识别关键项目并确定其金额以后，还剩下许多账户，就单个而言并不重要；但其总额却是重大的。审计程序表中应明确样本的选取方法，并且审计人员应当与项目复核经理讨论此事，以确保自己能理解将使用的抽样方法。函证和应收账款6三、函证程序的运用（续）2、选取需函证的项目（续）积极的或消极的函证方式都可用于函证代表性样本，这取决于客户所使用的系统和余额的性质。我们通常采用积极的函证方式。审计人员在执行函证程序之前，应确保已和项目复核经理讨论过将采用的合适的函证方法并切实理解了这些方法。3、记录被选取的函证账户工作底稿中应记录被选为函证对象的各账户的资料。这一记录可以是询证函本身的复