企业所得税收入与会计相关业务比较分析

企业所得税收入与会计相关业务比较分析企业日常经济业务形成的收入或收益的确认和计量，是企业会计核算和企业所得税收入业务的重要内容。现行企业所得税法规对所得税收入范围确认、收入的计量和收入确认的时间等要素，做出了明确的规定。从企业会计核算的角度，在企业持续经营期间，使企业会计利润增加的业务，主要包括收入会计准则涉及的商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入；除此之外还包括适用其他会计准则的长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入和收益；以及没有通过具体会计准则规范的利得。企业所得税收入业务的处理及收入相关的纳税申报表附表的填报，必须在分析企业所得税法规中有关所得税收入的基本规定，以及会计准则中涉及的收入、收益及利得业务基本规定的基础上，对企业所得税收入业务与会计相关业务进行比较分析，确定收入业务所得税和会计的差异。一、收入业务处理企业所得税和会计的一般关系（一）企业所得税和会计收入确认的原则不同1．会计收入的确认会计人员可以遵循会计准则进行职业判断企业收入会计准则中的收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。收入会计准则对所规范的销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认强调以下基本要素：（1）收入的金额能够可靠计量；（2）相关经济利益很可能流入企业；（3）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。对销售商品收入的确认同时强调：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制。除此之外，在其它会计准则中对会计形成收入和收益业务的确认要素做出了具体规在上述会计准则的基本规定基础上，对企业经济业务是否确认为收入或者收益，会计人员依据会计准则可以进行职业判断。2.企业所得税收入的确认体现了税收法律主义原则企业所得税收入确认体现了税收法律主义原则下的课税要素法定、课税要素明确。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函（2008）875号）规定：“除企业所得税法规另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函（2008）875号）规定：提供劳务交易的结果能够可靠估计确认提供劳务收入，具体是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）交易的完工进度能够可靠地确定；（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。3.企业所得税和会计确认收入的原则存在差异收入确认原则企业所得税和会计的差异表现为：会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现，即相关经济利益很可能流入企业；所得税从组织财政收入和体现税收防范功能角度出发，实质与形式两者兼顾，更注重于形式，比如对企业货物性资产只要所有权转移，不论是否有经济利益流入，都应按计量标准确认企业所得税收入实现。（二）企业所得税和会计对收入确认与计量既有相同又存在差异1.企业所得税和会计对收入的确认和计量表现为一定程度的一致性为了体现税制设计的效率原则，企业所得税法充分体现了所得税和会计的协调，收入确认与计量的企业所得税法规的规定，大部分表现出与会计准则规定的一致性。企业所得税与会计准则有关收入确认一致的业务表现为两方面：（1）企业所得税收入确认列举的法规规定与会计准则有关业务的处理基本一致。（2）企业所得税法规对一部分收入确定未做出明确规定应与会计一致。企业所得税法规中对收入确认与计量的部分业务内容和相应要素没有通过列举或概括的方式进行规范，按照《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”其中体现的收入确定的原则，即对企业所得税法规没有列举或明确做出规定的有关所得税收入的确认与计量，意味着所得税业务处理承认会计核算结果，应该以会计核算的结果为所得税相关业务处理的依据，会计和税法将不产生差异。2.企业所得税和会计对收入的确认和计量上存在一定差异由于会计制度和企业所得税依据的原则不同，企业所得税和会计对收入确认与计量的差异是必然的。企业所得税法规和会计准则的框架下，两者对收入范围的确认和收入的计量上存在差异。比如：对会计上确认为交易性金融资产，在资产负债表日，如果交易性金融资产公允价值大于其账面价值，差额应确认为公允价值变动收益，形成会计利润增加；但上述业务在企业所得税业务处理时，按照现行企业所得税法规，不确认为企业所得税的收入业务。再如：企业非货币性资产对外捐赠，在会计上因其不具备会计收入确认的要件，所以不确认为会计收入；但在企业所得税业务处理时，按照《企业所得税实施条例》规定，应确认为企业所得税的视同销售。（三）有关收入确认与计量企业所得税和会计的一般关系根据企业所得税法规关于应纳税所得额确定的原则，有关收入的确认和计量所得税和会计的关系表现为：1.企业所得税法规和会计准则的规定一致的，以会计核算的结果为所得税收入确认与计量的依据。2.企业所得税法规和会计准则的规定不一致的，应当遵循税收法规的规定进行所得税收入确认和计量，并对所得税和会计的差异进行调整。3.企业所得税法规没有具体规定的业务，应当以会计核算的结果为所得税收入确认和计量业务处理的依据。二、收入范围确认企业所得税和会计准则的比较会计和企业所得税关于收入范围确认的关系表现为：会计上确认的收入，一般在企业所得税收入的范围；企业所得税确认的收入，一部分不符合会计准则收入确认的要件，不确认为会计收入。企业所得税收入范围大于会计收入与收益范围。下面我们将从企业所得税收入范围构成的角度进行分析。（一）企业所得税基本收入与会计收入业务的比较在现行企业所得税的法规中，对企业所得税的基本收入业务范围，做出了明确的规定。《企业所得税法》规定所得税基本收入如下：1．销售货物收入2.提供劳务收入3.转让财产收入4．股息、红利等权益性投资收益5．利息收入6．租金收入7．特许权使用费收入8．接受捐赠收入9．其他收入会计除对外单位欠款付给的利息以及其他利息收入冲减“财务费用”外，其它收入都在会计收入范围内。因外单位欠款付给的利息以及其他利息收入在会计上冲减“财务费用”，与所得税确认为收入一样，对当期应纳税所得额都产生增加的影响，所以，对这项会计和所得税处理不同的业务，不需进行纳税调整。（二）企业所得税收入形式对收入范围确认的影响以及与会计收入的比较1.企业所得税收入形式对收入范围确认的影响《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”《企业所得税法实施条例》第十二条进一步规定：“企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。”企业所得税法规对企业所得税收入形式的规定，进一步确认了所得税收入的范围。2.企业所得税与会计收入形式的比较（1）所得税和会计对货币性收入的确认一致企业所得税确认的企业所得税取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；会计准则对货币性资产的确认虽然没有包括债务的豁免，但在会计上债务的豁免，伴随着企业负债的减少，将导致所有者权益增加和经济利益的流入，也应确认为会计的收入。所以，所得税和会计对货币性收入的确认一致。（2）所得税和会计对非货币收入的确认不完全一致企业所得税确认的企业所得税取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。会计准则对非货币性资产的界定为是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等，没有列举劳务。【例1】A装修公司为B酒店装修，成本80000元，市场价格为100000元，双方协商，A装修公司不收取款项，可以在B酒店免费消费100000元。此项业务的实质是A装修公司和在B酒店消费同时以劳务活动取得交换价值。税收分析营业税：A装修公司为B酒店装修，同时在酒店免费消费，属于提供劳务活动取得经济利益，在营业税征税范围。应纳营业税=100000×3%=3000（元）企业所得税：按企业所得税法规规定，企业提供劳务活动，取得劳务，取得非货币形式的收入，确认为所得税的收入业务。所得税的收入为100000元，成本为80000元。会计处理根据双方协商A装修公司为B酒店装修，同时在酒店免费消费，由于企业提供劳务的交换价值是企业获取一项无需付款的劳务活动，所以会计人员根据职业判断，确认为提供劳务相关的经济利益很可能流入企业；同时由于具备收入的金额能够可靠地计量；交易中已发生的和将发生的成本能够可靠地计量的要件，符合收入确认的会计条件。所以在会计上对A公司提供劳务活动，确认为收入业务。（三）企业所得税视同销售收入与会计收入业务的比较企业所得税的视同销售一般理解为会计不确认为收入的业务，在企业所得税处理时确认为收入。但在会计准则的框架下，企业所得税列举的视同销售业务与会计准则收入确认规定的关系为：一部分企业所得税的视同销售在会计上确认为收入，会计和企业所得税对该业务确认的实质一致；一部分企业所得税的视同销售在会计上不确认为收入，会计和企业所得税对该业务的确认出现差异。1.企业所得税视同销售业务范围的具体规定企业所得税法规通过列举的方法，规定了视同销售的确切范围。《企业所得税法实施条例》二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函（2008）828号）规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函（2008）875号）规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”2.企业所得税列举视同销售与会计收入确认一致的业务（1）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换；（2）企业将货物、财产用于偿债；（3）企业将货物、财产用于职工福利；（4）企业将货物、财产用于利润分配。（5）企业将劳务用于偿债、职工福利或者利润分配等用途3.企业所得税视同销售列举与会计收入确认不一致的业务（1）企业以非货币性资产交换不具有商业实质或者公允价值不能够可靠计量；（2）企业将货物、财产