第九章 销售与收款循环审计(二)

第九章销售与收款循环审计第二部分项目审计实务营业收入审计应收账款和坏账准备审计应收票据审计其他相关账户审计第五节应收账款和坏账准备审计应收账款及相关的账务处理应收账款及相关的审计目标审计程序、审计案例和工作底稿9.5.1应收账款及相关的账务处理应收账款的账务处理预收账款的账务处理坏账准备的账务处理应收账款的账务处理“应收账款”：资产类核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。因销售商品、提供劳务等，采用递延方式收取合同或协议价款，实质上具有融资性质的，在“长期应收款”科目核算。本科目可按债务人进行明细核算。应收账款的账务处理“应收账款”：＋应收未收－实际收到尚未收到借贷如在贷方，则表示“预收账款”应收账款的账务处理发生应收账款：借：应收账款贷：主营业务收入/【应收取的销货款】其他业务收入/【应收取的销售材料款】应交税费——应交增值税（销项税额）/【代垫的增值税销项税额】应收票据/【已到期承兑汇票，承兑企业无力支付票款】银行存款/【代垫的运杂费】应收账款的账务处理收到应收账款：借：银行存款贷：应收账款【收到的销售商品、材料款项及相关增值税】【收到代垫的运杂费】【收到购货方预先支付的货款】······预收账款的账务处理“预收账款”：负债类核算企业预先收取的销售产品、材料的款项。对于预收款项较多的企业，可以单独使用“预收账款”科目，预收款项较少的企业，可将预收款列入“应收账款”贷方核算。预收账款的账务处理“预收账款”：＋收到预收款－发出商品、材料（实现销售）的价值OR退还预收款款借贷尚未发出的商品、材料的价值预收账款的账务处理收到预收款：借：银行存款【收到的预收款】贷：预收账款预收账款的账务处理发出商品、实现销售：借：预收账款【冲减预先收取的款项】银行存款/应收账款【对方补交OR新欠】贷：主营业务收入/【实现销售的商品价值】其他业务收入/【实现销售的材料价值】应交税费—应交增值税（销项税额）【增值税】借：主营业务成本/其他业务成本贷：库存商品/原材料预收账款的账务处理退还预收款：借：预收账款【退还多余预收款OR销售取消，全部退还】贷：银行存款坏账准备的账务处理“坏账准备”：资产类，应收款项的备抵科目核算企业应收款项的坏账损失准备。本科目可按应收款项的类别进行明细核算。备抵法。应收款项包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等坏账准备的账务处理“坏账准备”：＋提取/补提的坏账准备已转销后又收回的坏账－冲减多提的坏账准备确实无法收回的坏账借贷已计提但尚未转销的坏账准备坏账准备的账务处理计提/补提坏账准备：借：资产减值损失贷：坏账准备【按备抵法计算的应提数】借：本年利润贷：资产减值损失坏账准备的账务处理冲减多提的坏账准备：借：坏账准备贷：资产减值损失借：资产减值损失贷：本年利润坏账准备的账务处理发生坏账损失：借：坏账准备贷：应收账款【实际发生的坏账损失】坏账准备的账务处理已发生的坏账又收回：借：应收账款贷：坏账准备借：银行存款贷：应收账款9.5.2应收账款及相关的审计目标应收账款的审计目标预收账款的审计目标坏账准备的审计目标应收账款的审计目标1、确定资产负债表记录的应收账款是否已存在；2、确定所有应当记录的应收账款是否均已记录；3、确定记录应收账款由被审计单位拥有或控制；应收账款的审计目标4、确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；5、应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；6、确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。预收账款的审计目标1、资产负债表记录的预收账款是否存在；2、所有应当记录的预收账款是否均已记录；3、记录的预收账款是否是被审计单位应当履行的现时义务；预收账款的审计目标4、确定预收账款的余额是否正确；5、确定预收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。坏账准备的审计目标1、确定坏账准备的计提比率是否恰当。2、确定坏账准备增减变动的记录是否完整。3、确定坏账准备期末余额是否正确。9.5.3审计程序、审计案例和工作底稿应收账款的审计程序、案例和工作底稿坏账准备的审计程序、案例和工作底稿预收账款的审计程序、案例和工作底稿应收账款的审计程序1、取得或编制应收账款明细表2、检查涉及应收账款的相关财务指标3、检查应收账款账龄分析是否正确4、向债务人函证应收账款5、确定已收回的应收账款金额6、对未函证应收账款实施替代审计程序应收账款的审计程序7、检查坏账的确认和处理8、抽查有无不属于结算业务的债权9、检查贴现、质押或出售10、对应收账款实施关联方及其交易审计程序11、确定应收账款的列报是否恰当应收账款的审计程序取得或编制应收账款明细表复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；应收账款报表数反映企业因销售商品、提供劳务等应向购货单位收取各种款项，减去已计提的相应的坏账准备后的净额。应收账款的审计程序检查涉及应收账款的相关财务指标复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；应收账款的审计程序计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。应收账款的审计程序财务比率计算公式应收账款周转率应收账款与流动资产总额之比销售净额报酬率坏账费用与赊销净额之比坏账费用与实际坏账之比销售净额/平均应收账款应收账款/流动资产总额净利润/销售净额坏账费用/赊销净额坏账费用/实际坏账比较数据：以前年度比率、预期结果、同行业数据相关认定：“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”(有关坏账费用的财务比率分析为应收账款净额的提供了相关证据)应收账款的审计程序检查应收账款账龄分析是否正确应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。应收账款账龄分析表年月日货币单位：顾客名称期末余额账龄1年以内1-2年2-3年3年以上合计应收账款的审计程序向债务人函证应收账款函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。应收账款的审计程序（1）函证的对象和范围函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。应收账款的审计程序决定函证范围的因素：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。若采用积极的函证方式，则可以相应减少函证量；若采用消极的函证方式，则要相应增加函证量。应收账款的审计程序（2）函证的方式A.积极的函证方式——要求被询证者在所有情况下都必须回函，以确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。a.询证函中列明账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。b.询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。应收账款的审计程序B.消极的函证方式——只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。应收账款的审计程序（3）函证时间的选择通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。应收账款的审计程序（4）函证的控制被询证者的名称、地址与被审计单位记录核对；询证函中列示的账户余额与被审计单位资料核对；在询证函中指明直接向会计师事务所回函；询证函由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。应收账款的审计程序（5）对不符事项的处理函证出现了不符事项，审计人员应当提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。应收账款的审计程序（6）对函证结果的总结和评价如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。应收账款的审计程序（6）对函证结果的总结和评价如果函证结果表明存在审计差异，则应当估算应收账款，可通过抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。应收账款的审计程序确定已收回的应收账款金额请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，分析收款时间是否与合同相关要素一致。应收账款的审计程序对未函证应收账款实施替代审计程序对未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。应收账款的审计程序检查坏账的确认和处理检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。应收账款的审计程序抽查有无不属于结算业务的债权不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应作记录或建议被审计单位作适当调整。应收账款的审计程序检查贴现（质押或出售）企业以其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权向银行等金融机构贴现，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。应收账款的审计程序检查贴现（质押或出售）对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。应收账款的审计程序对应收账款实施关联方及其交易审计程序标明应收关联方（包括持股5%及以上股东）的款项，实施关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；（1）了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析（2）检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料；（3）检查收款凭证等货款结算单据；（4）向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易的真实性、合理性。应收账款审计案例一某会计师事务所接受委托，审计Y公司2007年度的会计报表。审计人员了解和测试了与应收账款相关的内部控制，取得了2007年12月31日的应收账款明细账，并于2008年1月15日采用对所有重要的客户寄发询证函。其中，发现的异常情况如（应收账款函证情况统计表）所示。针对以上的异常情况，审计人员应分别实施哪些审计程序？应收账款审计案例一对于甲客户回函：审计人员应审查Y公司2007年12月25日后银行存款明细账、收款凭证等，核实甲所欠款项是否已到账。如果已到账，则说明应收甲客户的款项属实。应收账款审计案例一对于乙客户回函：审计人员应审查Y公司2007年12月28日后是否收到退货通知，如果收到，则进一步审查是否有退货的验收单、入库单等。如果退货属实，则该事项属于资产负债表日后事项，应调整2007年会计报表相关项目。应收账款审计案例一对于丙客户回函：审计人员应审查Y公司与丙客户之间是否签订了代销合同。如果签订了代销合同，而丙于2007年末尚未实现销售，则根据收入确认原则，Y公司此时不能确认收入实现，也就不能确认应收丙公司的款项。因此，多计了主营业务收入78万元。应收账款审计案例一对于丁客户回函：应查明回函被退回的原因，是地址错误还是原本就是一笔假账。应收账款审计案例二D公司2007年度的资产负债表“应收账款”项目数额为18560000元，与“应收账款”总账余额相符；报表中“预收账款”项目数额为2125000元，与“