[税务规划]税收执法案例精彩分析选编·税收管理篇（PPT 51页）

拥有庞大的管理资料库2税务行政处罚莫忘“过罚相当”•[基本案情]张某是从事小百货零售的个体工商户。经主管税务机关批准，该户实行定期定额方式征收税款，其应纳税款核定为每月120元。2004年4月，主管税务机关对辖区内零售行业的税收定额进行了调整，张某应纳税额调整为每月200元。5月10日，张某以定额过高为由未办理纳税申报，主管税务分局经调查取证，并报县国税局批准后依法送达处罚事项告知书后，于5月16日对张某下达了《税务行政处罚决定书》，对其末按规定期限办理纳税申报行为责令限期改正，并处以1800元的罚款。张某后来在税务机关规定的期限内办理了纳税申报手续，缴纳了应缴税款及滞纳金，但对罚款有异议，没有缴纳罚款，在法定期限内末申请行政复议，也未提出行政诉讼。2004年7月26日，税务分局将处罚决定书及相关材料提交人民法院，申请法院对张某应缴纳的罚款进行强制执行。人民法院对该强制执行申请及相关材料进行审查后，于8月20日向税务分局下发裁定书，认为该行政处罚显失公正，裁定不予执行。•[争议问题]裁定书送达税务分局后，在当地税务系统引起了强烈的反响。税务机关认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第62条明确规定：“纳税人未按规定期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”本案中张某的违法事实清楚，对张某的行政处罚适用程序正确，课处的罚款金额没有超过法律规定的限度，应属有效的处罚决定，人民法院应当依法予以执行。•[法理分析]人民法院则认为，行政处罚应遵循的一条重要原则就是“过罚相当”。该当事人虽然存在违法事实，但当事人违章的出发点并非拒缴税款，客观上也没有造成不缴或少缴税款的后果，且对正常的税收征管秩序也没有造成大的危害，应视为违法行为情节轻微，违法后果较轻。根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条规定，对张某可给予较轻的行政处罚或免予行政处罚。退一步讲，即使张某未按期办理纳税申报的目的是偷税，其偷税额也仅有200元，对其偷税行为最多也只能处以所偷税款五倍以下的税务行政处罚莫忘“过罚相当”罚款，即不超过1000元的罚款。该当事人未按规定期限办理纳税申报的违法行为跟偷税行为相比，情节显著轻微，所处罚款额不应高于偷税行为可处罚款的上限1000元，而税务分局对其处以1800元的罚款畸高，显失公正，损害了当事人的合法权益。根据《最高人民法院关于执行＜中华人民共和国行政诉讼法＞若干问题的解释第九十五条规定，人民法院不能予以执行•税务机关执法尺度到底是否适当，对张某的行政处罚究竟有无问题?本案给我们留下了不少值得思考的问题。•“过罚相当”是税务行政处罚必须遵循的重要原则之一，指税务行政处罚的设定和实施，都必须根据税务违法行为的性质、情节和社会危害性的大小来确定。在执法环节则要求税务机关对行政违法行为实施处罚时，给予相对人行政处罚的种类和处罚的幅度要与其违法行为的性质和社会危害程度大小相符。税务机关在实施行政处罚时享有一定的自由裁量权，但在自由裁量的同时，仍要考虑所课处的处罚种类、处罚幅度要与税务违法人的违法过错相适应，既不能轻过重罚，也不能重过轻罚，避免畸轻畸重的不合理、不公正现象。•在本案中，人民法院对罚款的行政处罚裁定不予执行，并对“过罚相当”原则从一个新的侧面进行了阐述，将未按规定期限办理纳税申报的行为和偷税行为进行了比较，从而对该案件得出了处罚畸重的结论。对于这种比较，税务机关在执法中很少考虑，但这种分析比较又不能说是没有道理的。“过罚相当”原则既要求对性质、情节、社会危害不同的行政违法行为给予不同的行政处罚，还要求对性质、情节、社会危害相同的违法行为给予相同的行政处罚。这既包括对同一类违法行为的纵向比较，即比较属同一类的违法行为的性质恶劣程度、情节严重程度、社会危害后果大小等因素，来确定给予不同的处罚种类和幅度，做到纵向公正；也包括对属不同类的违法行为之间的横向比较，即比较不同类型的违法行为的性质、情节、社会危害后果是否存在相同或基本相同的地方以及它们的轻重程度，进而确定应当给予的处罚种类和幅度，做到横向公正。这一点，税务机关在执法中没有引起必要的重视，不能不说是很大的疏漏。本案也给做出行政处罚决定的税务机关一个深刻的教训。•因此，税务机关在实施税务行政处罚前，必须深入细致地查清案情，准确分析违法性质、违法情节及违法后果，然后再决定给予行政处罚的种类和幅度，做到合法、合理、有利、有节，才能保证处罚决定最终得到有效执行，起到惩诫、教育当事人的良好效果。遗产含欠税清偿有次序•[基本案情]数年前，农民甲在村里投资建了一口石灰窑，从此开始了烧石灰、卖石灰的营生。甲的长子早逝，留下一子乙，当乙高中毕业回家后，甲便让其来到窑场与其干叔叔（甲的干儿子———李某）一道帮助经营石灰窑。不想，2004年夏天的一个雨夜，甲在巡查窑场时，不幸摔成重伤，从此生活便不能自理。为此，甲便开始准备自己的后事了。他请人为其订立并公证了一份遗嘱：除石灰窑场内一辆拖拉机赠送给他的干儿子———李某外，窑场内的其他设备（包括石灰窑本身）均归长孙乙继承；之后他又让乙用52吨石灰抵了赊欠李华发的4.4万元的煤款。不久，甲去世了。•甲去世后，他的二儿子和三儿子在清理其遗产时，发现石灰窑的银行账号上尚有7.2万元的存款，加上甲临去世时留下的附近村邻欠下他的4.9万元赊欠石灰款账本及欠条，尚共有遗产12.10万元。于是，甲的二儿子和三儿子以乙已继承了窑场的设备为由，决定将剩余的遗产由其二人平均继承3.60万元的现款和2.45万元的应收欠款。•甲的遗产被分配后，当地县国税局的同志听说其已经死亡并由乙继承了窑场的消息后，立即派人向甲的二儿子和三儿子索要了甲遗留下来的账本，并对该账本进行了审查。•通过审查，他们认为甲在去世前的经营中，存在着两个纳税问题：1.用于抵顶赊欠李华发4.4万元煤款的石灰未申报销售收入，少缴增值税2490.57元；2.各村邻已拉走石灰但未付款的（有欠条）销售款4.90万元未申报销售收入，少缴增值税2773.58元。于是，县国税局以乙已继承石灰窑为由，于2004年8月7日向乙下达了《税务处理决定书》，要其代祖父缴纳5264.15元的增值税。•乙不服，遂于2004年8月13日向市国税局申请复议。结果，市国税局以其尚未缴纳税款为由，拒绝受理其要求进行复议申请。于是，乙于2004年8月17日向当地人民法院进行了起诉，要求法院撤销县国税局要其代祖父缴纳税款的决定。但法院却以乙尚未进行税务行政复议为由，拒绝受理其申请。无奈，乙只好于2004年8月18日缴清税款，并于当日再次向市国税局提出复议申请，要求撤销国税局一分局要其代祖父缴纳税款的决定，并退还其已经缴纳的税款。•2004年8月27日，市国税局作出复议决定：撤销县国税局要乙代祖父缴纳税款的决定，并退还其已经缴纳的税款。遗产含欠税清偿有次序•[争议焦点]本案的焦点主要集中在作为遗嘱继承人的乙对清偿其祖父生前所欠税款负有何种义务？•[法理分析]首先，对于甲用52吨石灰抵了赊欠李华发的4.4万元煤款的行为，虽然其并未取得这52吨石灰的销售价款，但其行为完全符合《增值税条例实施细则》第3条规定的“销售货物”的条件，即有偿转让货物的所有权。因此，抵账的石灰应按照含税收入4.4万元缴纳增值税。•其次，对于各村邻已拉走石灰但尚未付款的（有欠条）4.90万元赊欠问题，根据《增值税条例实施细则》第33条的规定，对货物已经发生所有权转移，且纳税人已取得索取销售款凭据，应确定销售行为已经实现。因此，4.90万元的应收账款应作为销售收入缴纳增值税。•所以，县国税局要对甲的两项行为征收增值税是没有错的。而且，依照《继承法》第33条的规定，继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。因此，作为被继承的遗产，也应当对被继承人依法缴纳的税款进行清偿。但是，依照《继承法》的规定，乙继承其祖父石灰窑的设备（包括石灰窑本身），属于一种“遗嘱继承”，其两个叔叔继承祖父的遗产则属于“法定继承”，而其祖父的干儿子依照其祖父的遗嘱得到的那辆拖拉机则属于“遗赠”。根据《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国继承法〉若干问题的意见》第62条的规定，遗产已被分割而未清偿债务时，如有法定继承又有遗嘱继承和遗赠的，首先由法定继承人用其所得遗产清偿债务；不足清偿时，剩余的债务由遗嘱继承人和受遗赠人按比例用所得遗产偿还。因此，甲生前遗留下来应补缴的5264.15元税款，应该由甲的两个儿子作为法定继承人以其继承的财产补缴，而不应由乙这个遗嘱继承人缴纳。•另外，就乙与其两个叔叔继承甲的财产问题，依据《继承法》第11条和《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国继承法〉若干问题的意见》第6条的规定，乙作为遗嘱继承人在继承其祖父遗嘱中所指的石灰窑设备后，其仍可以代位继承人的身份继承遗嘱未处分的遗产。因此，乙对其祖父遗留下的7.2万元存款和4.90万元应收欠款，同样可以与其两位叔叔一道再进行平均分配。“预收账款”还是“分期收款”•[基本案情]：某市国税局于2002年9月接到举报，反映该市木工机械有限公司偷逃税款100多万元。经查明，该公司前身为市木工机械厂。2001年，该公司以原木工机械厂的名义分别于3月、7月、9月与新美集团公司订立三份销货合同，向新美集团公司供应带锯机等货物，2001年7月～9月，实际发出货物总价格775.62万元，新美集团公司当时已打收条确认收到。2001年4月～9月，木工机械有限公司共收到新美集团公司汇来的货款621.7万元；2002年2月，收到10万元，合计收到货款631.7万元，税务机关实施检查后，木工•机械有限公司又收到货款15.1万元，截至2002年10月底，共收到货款646.8万元。•木工机械有限公司所订3份合同收到的货款均记“预收账款”，2002年1月开具一份普通发票转作收入542980元，并提取申报销项税额78894.53元，税务机关实施检查后，2002年9月，木工机械有限公司又开具3份增值税专用发票，结转收入1315200元，申报销项税额191097.44元。其余部分均未开票转作收入处理，也未申报销项税。•市国税局认定木工机械有限公司上述业务属于采取预收货款的方式销售货物，其纳税义务发生时间应为货物发出的当天，因而所有发出货物的货款总额775.62万元均已发生纳税义务，减去企业在税务机关检查前已作收入处理的542980元，尚有货款7213220元未作收入处理，少报增值税1048074.70元，已涉嫌偷税。税务机关实施检查后，企业又申报入库增值税191097.44元，实际应补缴入库增值税856977.26元。•2003年7月，市国税局对木工机械有限公司作如下处理：补缴增值税856977.26元；少列收入形成少计增值税1048074.70元定为偷税；按规定加收滞纳金。•2003年10月，木工机械有限公司在履行有关程序后，以市国税局认定事实不清、定性不准为由，向复议机关提出了行政复议的申请。“预收账款”还是“分期收款”•[焦点问题]：木工机械有限公司提出了两点异议，一是认为税务机关确认的销售时点不准，影响其多缴几十万元滞纳金。理由是自己的业务不属“预收账款”的结算方式，应属“分期收款”的结算方式，销售确认应以合同确定收款的日期为准，即使按“预收账款”的结算方式确定，由于企业销售的货物属于大型设备，应在安装调试交付使用后才算是发货，因双方对产品质量有争议，至2003年7月