《税收筹划》第四章

《税收筹划》2004年四川省精品课程第一节重组兼并与税收筹划的一般原理第二节企业分立中的税收筹划第三节企业合并中的税收筹划第四节企业清算的税收筹划第五节企业股权转让中的税收筹划第四章企业重组兼并的税收筹划本章要点：本章主要介绍企业重组兼并与税收筹划的一般原理、企业分立中的税收筹划、企业合并中的税收筹划、企业清算的税收筹划，以及企业股权转让中的税收筹划。通过本章的学习，应掌握在企业的几种重组兼并形式中，企业需要承担哪些纳税义务，以及企业可以怎样根据不同的纳税义务，选择重组兼并的形式，以及如何处理重组兼并中遇到的诸如清算日起选择等技术性问题。4第四章企业重组兼并的税收筹划第一节重组兼并与税收筹划的一般原理近年来重组兼并在中国与世界的社会经济生活中发挥了越来越大的作用。根据美国汤姆森金融集团的数据，2006年全球合并交易总额比前一年劲增37%，创下3.8万亿美元的历史纪录。在中国，重组兼并不仅在国有企业改制中发挥了巨大的作用，越来越多的非国有企业也更加灵活地运用重组兼并实现了扩大经营规模、调整经营范围等经营目标。金融与商业顾问公司——均富企业金融（GrantThormtonCorporateFinance）的报告显示，从2005年7月到2006年6月间的一年中，就有价值140亿美元的中国内地公司为境外企业所并购。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理企业重组是指企业之间或企业内部通过产权流动、整合带来的企业组织形式的调整，是企业为改善其经营状况，获取对资产的最大利益，对存量资产进行企业间转移，进而实现各种生产要素的优化配置与组合[1]。按照企业所有权变更的方向，可以把企业重组分为三种类型：一是减少企业所有权的重组，称为收缩型重组,如企业分立，资产出售、资产与负债剥离等；二是扩大企业所有权的重组，称为扩张型重组，如企业的合并，购买资产收购股份、合资或联营组建子企业等；三是所有权总量不变，仅改变企业所有权结构的重组，称为内变型重组。在企业实施资产重组战略中，如何进行税收筹划，通过产权流动与整合，实现企业整体利益的最大化，将成为市场经济中企业理财的重要课题。尤其是企业在进行分离和合并的过程中，更涉及到许多税收问题。我国现行税法主要针对企业合并分立、股权投资业务、企业改组改制等少数重组方式进行了规范。一、企业重组兼并的概念与类型[1]陈重：《企业重组与管理整合》，企业管理出版社2001年第1版，第2页。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理企业清算是指企业宣告终止以后，除因并购事由外，了结终止企业法律关系，消灭其法人资格的法律行为。第一节重组兼并与税收筹划的一般原理•（一）企业边界[1]影响和约束流转税、所得税的税收筹划•重组兼并映射出产权在市场中的交易成本，同样的交易通过市场和通过企业内部花费的交易成本是不同的，市场交易成本高，企业内部交易成本可能会相对低，如果追加交易通过企业内部来完成，就会无形中扩大了企业的边界。企业内部边界扩大，其成本也在增加，比如组织协调内部管理的成本、失误成本等等。如果这种成本超过了通过市场来交易的成本，那就说明边界过大了。考虑税收的因素，通过市场会增加了一道交易环节，由于存在商品所有权或者劳务交易，需要缴纳流转税。而在企业内部完成的时候，由于没有所有权的转移或者劳务交易的确认，这种税收负担就会消失。[1]科斯(Coase)从交易成本的角度研究了企业的组织边界问题，认为市场和企业组织执行的是相同的职能，它们是可以相互替代的两种机制，并且无论运用市场机制还是运用企业组织机制都是有成本的。市场机制被替代是由于存在市场交易的成本，而企业边界不可能无限扩张，因为其组织也有成本。因此，科斯认为企业的边界是由交易成本决定的。他认为企业的最佳边界存在于市场交易成本与企业组织运作成本的均衡点上二、企业重组兼并中税收筹划的原理分析第一节重组兼并与税收筹划的一般原理第一节重组兼并与税收筹划的一般原理（二）产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调整影响税收企业在重组兼并中，通过合并或者分立的方式，可以实现关联性企业或者上下游企业流通环节的增加或者减少，通过关联价格调整影响税收，同时，也可能会改变一些税收环境和税收要素，比如纳税地点，纳税时间、纳税主体、纳税环节等等，这为企业提供一些税收筹划的空间，从而达到合理避税。产权关系和企业边界的改变会造成税收待遇的差别。比如一个公司兼并了另一个行业的公司，进入这个新的行业享受国家的一些税收优惠政策。在一定意义上，税收筹划的一部分功能其实是寻求产权关系和企业边界对税负的影响，并尽力打破这种边界的“束缚”，寻找税负最小化的“安全”边界，创造最佳的产权关系。[1][1]蔡昌：《产权变革、资产重组中的税收筹划》，《纳税筹划方法集萃》，机械工业出版社2005年版，第80版。三、重组兼并中的税收筹划：国内外操作现状比较[1]从国际上看，当今100多个开征企业所得税的国家中，绝大多数的公司所得税法允许企业弥补亏损。并且，对未被弥补的亏损，通常允许向以后年度结转，有少数国家还允许向以前年度结转。就结转期限而言，约25个国家和地区允许纳税人无限期向以后年度结转，约46个国家和地区允许纳税人向以后年度结转5年。而重组兼并通过改变企业收益分布可以为企业提供税收筹划的空间。所以，国外许多企业都重视重组兼并在税收筹划方面的突出作用，利用亏损作为筹划出发点做文章，制定税收筹划策略，以达到收益最大化。[1]参见孟唯：《资产重组与税收筹划》，企业改制网第一节重组兼并与税收筹划的一般原理第二节企业分立中的税收筹划企业分立是指一个企业，依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业。其中，原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业，为新设分立（也称解散分立）；原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业，为派生分立（也称存续分立）。企业不论采取何种方式分立，均不须经清算程序。分立前企业的股东（投资者）可以决定继续全部或部分作为各分立后企业的股东；分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。总之，原企业从本质上并没有消灭，只是有了新的变化，也正是这种实质上的存续，为进行税收筹划提供了可能。第二节企业分立中的税收筹划第二节企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划技巧主要包括：在企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立使原来适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻；将特定产品的生产部门分立为独立的企业，以获得流转税的税负降低；在混合销售行为中，通过分立，实现税收筹划等。第二节企业分立中的税收筹划（一）企业分立中所得税的基本规范[1]内资企业分立中所得税的基本规范，是2000年6月21日颁布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）。该文件规定，企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：1.被分立企业应视为按公允价值[2]转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。一、企业分立中的所得税筹划[1]由于2007年颁布的《企业所得税》尚未颁布实施细则，为了说明企业分立中税收制度的基本原理，这里我们姑且分别以合并前的内、外资两套企业所得税的相关制度分别说明。[2]所谓“公允价值”是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额。第二节企业分立中的税收筹划2.分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：（1）被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税[1]。（2）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。（3）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。[1]但如果被分立企业股东以被分立企业的股权交换获取分立企业的股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业分立被核准为免税分立的，应按国家税务总局《关于执行（企业会计制度）需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)的规定,将换出股权中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值部分，确认为当期应纳税所得额。第二节企业分立中的税收筹划需要注意的是，如果企业的分立业务涉及的企业不在同一省（自治区、直辖市），选择按照这一规定进行所得税处理的，须报国家税务总局审核确认。3.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可从以下两种方法中选择：直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。第二节企业分立中的税收筹划我国外资企业分立中所得税的基本规范，是1997年4月28日颁布的《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]第071号）。对外商投资企业和外国企业在分立前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。凡分立后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，其有关税务事项应遵照以上的国税发[1997]第071号文件。第二节企业分立中的税收筹划（二）企业机构分立中的筹划在企业所得税采用累进税率的情况下，企业分立后，可能分别适用相对较低的税率级次，从而降低企业整体税负。我国2008年1月1日起实施的企业所得税税率，名义上虽采用25%的比例税率，但对小型微利企业制定了特殊的20%优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。这样企业分立后，就有可能适用相对较低的20%税率级次，从而降低企业整体税负。第二节企业分立中的税收筹划[例4-1[1]]：A公司主要生产M和N两种产品，某年共实现销售额100万元，全年应纳税所得额为6万，适用25%的企业所得税率。经过内部大概核算，其中M和N产品的销售额分别为30万元和70万元，应纳税所得额分别约为2.94万元和3.06万元。该企业可以选择将生产不同产品的部门分立出来，各自成为一个独立的企业。从企业所得税角度来看，分立出来的生产M产品的企业应适用20%的优惠税率，生产N产品的企业，其应纳税所得额3.06万元正好处于3万元的临界点附近，可以筹划使其降低。考虑通过增加600元12月份的办公费用，扣除这部分后，应纳税所得额降低为3万元，适用20%的所得税税率。[1]由于新的企业所得税实施细则尚未出台，目前对小型微利企业并没有权威的界定。为了说明有关的税收筹划原理，我们参照原有的类似法规，假设年应税所得额3万元以下的企业为小型微利企业。第二节企业分立中的税收筹划该企业进行税收筹划前后的所得税负担分别为：分立前，A公司：应纳税所得额=6×25%=1.5万元分立后：应纳所得税额=2.94×20%+3×20%=1.188万元。比企业分立前降低税负0.312万元。需要说明的是，这项分立筹划有一定局限性，如在分离企业需要增值税发票的情况下，该项筹划企业不会采纳。第二节企业分立中的税收筹划（一）利用免税项目进行企业分立我国《增值税暂行条例》中规定，增值税的免税项目包括：农业生产者销售的自产农业产品、避孕药品和用具、古旧图书、由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等8项。二、企业产品分立中的筹划第二节企业分立中的税收筹划[例4-2]：A企业为增值税一般纳税人，除经营增值税应税项目的产品外，还兼营免税项目的产品。其两类产品的购销情况如下：A