《税法》第十四章第12345节讲义

第十四章国际税收协定本章考情分析本章是2009年注册会计师考试制度改革新增的一章，包含国际税收关系中的重复征税产生及消除、避税与反避税、国际税收协定等方面的内容。本章考试时易命制选择题等客观题型，预计分值比重2.5分左右。2009年考过点选和多选各一题。最近3年题型题量分析年度题型2007年2008年2009年题量分值题量分值题量分值单项选择题11多项选择题11.5合计22.52010年教材的主要变化本章在2010年的主要变化：（1）独立出国际税收协定概述一节，增加国际税收协定的概念、分类及其与国内税法的关系的内容；（2）解释了资本弱化的现象；（3）明确了截止2010年1月1日，与我国签订并生效执行税收协定的国家为89个。第一节国际税收协定概述（了解，能力等级1）国际税收不同于国家税收，也不同于涉外税收。国际税收是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家或地区之间的税收分配关系。国际税收分配关系中一系列矛盾的产生都与税收管辖权有关。国家税收甲国涉外税收国家税收乙国涉外税收国家税收丙国涉外税收国际税收关系反映国家之间的分配关系税收管辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。属地原则——地域管辖权税收管辖权划分原则属人原则居民管辖权（居住期限和住所标准）公民管辖权（国籍标准）国际税收协定是以国内税法为基础的，国际税收协定的分类：按照处理的税种分类——如所得税国际税收协定等；按照所涉及缔约国的数量分类——双边协定、多边协定。在国际税收协定与其他国内税法的地位关系上，有两种模式：模式一是国际法优于国内法；模式二是国际税收协定与国内税法效力等同，再出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特别法优于普通法”等处理法律冲突的一般性原则来协调。【例题·多选题】以下说法不正确的是（）。A．国际税收分配关系中一系列矛盾的产生都与税收管辖权有关B．国际税收协定是以国际税法为基础的C．国际税收不同于国家税收，但与涉外税收是等同概念D．国际税收中的公民概念仅包括个人【答案】BCD第二节国际重复征税及其产生（熟悉）一、国际重复征税的概念（能力等级1）国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别课税所形成的交叉重叠征税。国际重复征税有狭义和广义之分。国际重复征税一般包括法律性国际重复征税、经济性国际重复征税、税制性国际重复征税。国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。国际重复征税类型产生原因征税主体纳税人税源法律性（属狭义重复征税）不同征税原则不同同同经济性（属广义重复征税）股份公司经济组织形式不同不同同税制性（有争议）复合税制不同同同【例题·单选题】以下关于国际重复征税的说法正确的是（）。A．由于股份公司经济组织形式所引起的对利润和股息的国际重复征税称为法律性国际重复征税B．复合税制度所造成的国际重复征税称为经济性国际重复征税C．税制性国际重复征税是指不同的征税主体对不同纳税人的同一税源进行的重复征税D．国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税【答案】D二、国际重复征税的产生和影响要点解释和示例国际重复征税产生的原因（能力等级1）有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或税源行使税收管辖权的交叉和冲突，是国际重复征税产生的根本原因。【例题1·单选题】国际重复征税产生的根本原因是（）。A．纳税人所得或收益的国际化B．各国所得税制的普遍化C．各国行使的税收管辖权的重叠D．货币结算的普及化【答案】C国际重复征税产生的形式（具体原因）（能力等级1）1．居民（公民）管辖权同地域管辖权的重叠2．居民（公民）管辖权同居民（公民）管辖权的重叠3．地域管辖权同地域管辖权的重叠【提示】最主要的是有关国家对同一跨国纳税人的同一项所得同时行使收入来源地管辖权和居民管辖权造成税收管辖权的重叠。【例题2·多选题】下列各项中，属于国际重复征税产生原因的有（）。（2009年）A.地域管辖权与地域管辖权的重叠B.居民（公民）管辖权与收入管辖权的重叠C.居民（公民）管辖权与地域管辖权的重叠D.居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权的重叠【答案】ACD国际重复征税的经济影响（能力等级2）1．加重了跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资的积极性2．违背了税收公平原则3．阻碍国际经济合作与发展4．影响有关国家之间的财权利益关系第三节国际重复征税消除的主要方法（掌握，能力等级2）全额免税免税法累进免税国际重复征税消除的主要方法直接抵免全额抵免抵免法限额抵免间接抵免一层间接抵免多层间接抵免国际重复征税消除的方法特点及例题免税法全额免税法居住国应征所得税额＝居民的境内所得×适用税率【例题1·计算题】A国所得税施行2级超额累进税率，所得在300万以下税率10%、300万以上税率15%，A国某纳税人在A国经营所得250万元；在B国经营所得80万元，如果A国实行全额免税法，则该企业应在A国纳税为：应纳税额=250×10%=25（万元）累进免税法居住国应征所得税额＝居民的总所得（含境内外）×适用税率×国内所得／总所得【例题2·计算题】A国所得税施行2级超额累进税率，所得在300万以下税率10%、300万以上税率15%，A国某纳税人在A国经营所得250万元；在B国经营所得80万元，如果A国实行累进免税法，则该企业应在A国纳税为：应纳税额=[（250+50）×10%+（80-50）×15%]×250/（250+80）=26.14（万元）【例题3·单选题】甲国某公司2008年度国内应纳税所得额100万元，来自乙国分公司的应纳税所得额50万元。甲国所得税实行超额累进税率，年所得60万元以下的部分，税率为25%；超过60万元至120万元的部分，税率为35%；超过120万元的部分，税率为45%；乙国所得税实行30%的比例税率。假定甲国采用累进免税法，则该公司在甲国应缴纳的所得税为？（2009年）【答案】应纳所得税额=[60×25%+(120-60)×35%+(150-120)×45%]×100/150=49.5×100/150=33（万元）国际重复征税消除的方法特点及例题抵免法直接抵免（适用三种情况：①自然人的个人所得税抵免；②总公司与分公司之间的公司所得税抵免；③母公司与子公司之间的预提所得税抵免。）全额抵免居住国政府允许纳税人将其收入来源国交纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中全部给与抵免。居住国应征所得税额=居民国内外全部所得×居住国税率-已交来源国全部所得税【例题1·计算题】A国一居民总公司在B国设有一分公司，某纳税年度，总公司在A取得所得20万元，在B国分公司取得所得10万元，分公司按40%税率向B国政府缴纳所得税4万元，A国所得税率25%，则A国应对总公司征税：A国应征所得税额=（20+10）×25%-4=3.5（万元）限额抵免又称为普通抵免，指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款给与抵免时，不能超过国外所得按本国税率计算的最高限额。居住国应征所得税额=居民国内外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额【例题·案例】上例条件按照限额抵免，抵免限额=10×25%=2.5万元A国应征所得税额=（20+10）×25%-2.5=7.5-2.5=5（万元）间接抵免（适用于跨国母子公司之间的税收抵免）一层间接抵免（适用于母子公司之间股息征税的抵免）母公司来自子公司的所得=母公司股息+子公司所得税×母公司股息/子公司税后所得母公司股息应承担的子公司所得税=子公司所得税×母公司股息/子公司税后所得【例题2·计算题】A国母公司经营所得4000万元，在B国设立一子公司的所得额为2000万元，B国公司所得税率20%，A国为25%，子公司缴纳B国所得税400万元（2000×20%），并从其税后利润1600万元中分给A国母公司股息200万元，若A国实施限额间接抵免，则A国母公司应纳所得税额计算：来自子公司所得=200+400×（200/1600）=250（万元）或=200/（1-20%）=250（万元）应承担子公司所得税=400×（200/1600）=50（万元）或=250×20%=50（万元）间接抵免限额=250×25%=62.5（万元）50＜62.5；可抵免50万元A国母公司应纳税=（4000+250）×25%-50=1012.5（万元）多层间接抵免（适用于母子公司及通过子公司来自孙公司、曾孙公司股息已纳税额的抵免）多层间接抵免方法的原理与一层间接抵免方法基本相同。相关公式如下：子公司应承担孙公司所得税=孙公司所得税×子公司股息/孙公司税后所得子公司来自孙公司所得=子公司股息+孙公司所得税×子公司股息/孙公司税后所得母公司股息应承担的子孙公司所得税=（子公司所得税+子公司承担孙公司所得税）×母公司股息/子公司税后所得母公司来自子、孙公司的所得=母公司股息+母公司应承担的子、孙公司所得税【例题·多选题】以下关于国际重复征税消除的主要方法的说法正确的是（）。A．处理国际重复征税问题主要有免税法和抵免法两种方法B．抵免法是普遍采用的C．在运用免税法过程中，有时也会增加一项税收饶让的内容D．有些国家还选择了扣除法和抵税法来解决国际重复征税问题【答案】ABD【例题·单选题】适用于母子公司预提所得税的抵免的方法是（）。A．总额抵免法B．累进抵免法C．直接抵免法D．间接抵免法【答案】C第四节国际避税与反避税（了解，能力等级2）国际避税——采用不违法手段。国际逃税——采用非法手段。要点主要内容国际避税的主要方法（1）人员流动（2）资金或货物流动（3）选择有利的企业组织形式（4）转让定价（跨国公司进行国际避税所借用的重要工具）（5）不合理保留利润（6）不正常借款（7）利用税境差异（有效行使税收管辖权的界限差异）（8）利用国际重复征税的免除方法（主要是利用免税法和税收饶让）（9）利用避税地（10）利用税收优惠国际避税地的类型（1）不征收所得税和一般财产税的国家和地区——纯粹的避税地（2）不征收某些所得税和一般财产税或征税但税率较低的国家和地区——税负低的避税地（3）虽有规范税制但有某些税收特例或提供某些特殊税收优惠的国家或地区——优惠多的避税地国际避税地形成的条件（1）特色（2）地理位置（3）社会基础设施完善（4）政局稳定国际反避税一般方法（1）在税法中制定反避税条款（2）以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任（3）加强税收征管（4）开展国际反避税合作完善转让定价的税制立法——转让定价税制不适用于个人。应对避税地避税的对策——反延期纳税或受控外国公司法规（CFC法规）国际税收协定滥用的防范措施限制资本弱化法规——防范资本弱化有以下两种方法：（1）正常交易方法；（2）固定比率方法（设置安全港）限制避税性移居限制利用改变公司组织形式避税加强防范国际避税的行政管理第五节国际税收协定（熟悉，能力等级2）要点主要内容国际税收协定的概念国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家（或地区），为了协调相互之间的税收分配关系和解决重复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。两个国际税收协定范本《经合发范本》和《联合国范本》起到了国际税收协定的样板作用；其中发展中国家多以《联合国范本》为依据。我对外税收协定所遵循的原则（1）坚持所得地域税收管辖权的征税原则（2）坚持平等互利的原则（3）税收饶让原则我国对外税收协定发展的新趋势P571，截止2010年1月1日，我国与89个国家缔结并生效执行了避免双重征税协定。我国对外税收协定发展的新趋势：（1）增加反避税内容；（2）增加滥用协定条款。通过采用一定措施来有效地处理对跨国所得和一般财产价值的双重征税问题，是国际税收协定的基本任务。本章小结本章重点难点问题主要有：（1）国际税收与税收管辖权；（2）国际重复征税的概念；（3）国际重复征税的产生；（4）免税法消除国际重复征税；（5）抵免法消除国际重复征税；（6）国际税收协定的目标和主要内容。从整体看，本章第二、三节属于重点内容。