两税合并与企业所得税

两税合并与企业所得税武汉大学税法研究中心熊伟一、企业所得税的由来•1950年政务院公布《工商业税暂行条例》包括营业税和所得税两部分，规定除国营企业外，所有的工商企业的所得都应缴纳所得税。纳税人主要是私营企业和城乡个体工商业户，集体企业所占比重很小。•所得税实行21级全额累进税率，最低一级全年所得额未满300元的，税率为5%，最高一级全年所得额在1万元以上的，税率为30%。对各种形式的集体企业，本着区别对待的原则，在执行统一所得税率的基础上，给予适当减免税优惠。•1958年工商税制改革，把工商业税中的营业税部分与商品流通税、货物税、印花税合并为工商统一税，保留了原工商业税中的所得税。所得税成为一个单独的税种，称“工商所得税”。因为对私营工商业的社会主义改造基本完成，城乡个体工商业户也大部分组织起来，所以集体企业成为主要纳税人。•1963年，国务院颁布了《关于调整工商所得税负担和改进征收办法的试行规定》，调整了所得税率。对手工业合作社、交通运输合作社实行8级超额累进税率；对合作商店行实9级超额累进税率，并对全年所得额超过5万元以上的部分，加成征收1～4成；对基层供销社实行39%的比例税率；对个体工商业户实行14级全额累进税率，并对全年所得额超过1800元以上的，加成征收1～4成。•1980年《中外合资经营企业所得税法》，税率为百分之三十。另附征百分之十的地方所得税。合营企业的外国合营者，从企业分得的利润汇出国外时，按汇出额缴纳百分之十的所得税。不仅包括实体规则，而且包括稽征程序。•1982年《外国企业所得税法》。中国境内设立机构，独立经营或者同中国企业合作生产、合作经营的外国公司、企业和其它经济组织，适用4级超额累进税率，最高为40%。；没有设立机构而来源于中国的股息、利息、租金、特许权使用费和其它所得，缴纳百分之二十的预提所得税。•1991年，《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》合并，制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》，统一了税收优惠、税率及税收管辖权。•1949年后，国营企业一致上缴利润，毋须交纳所得税。•1983年，国营企业试行“利改税”，开征了国营企业所得税。大中型企业税率55%，小型企业实行8级超额累进税率。税后利润根据企业的不同情况分别采取递增包干、固定比例上交，征收调节税、定额上交等办法。•1984年实行第二步“利改税”。对国有大中型企业缴纳了55%的所得税后的利润统一开征调节税。•1985年开征了集体企业所得税，8级超额累进税率，最高税率为55%。•1988年又开征了私营企业所得税。私营企业所得税的税率为35%的比例税率。•《企业所得税暂行条例》于1993年发布，财政部于1994年发布《企业所得税暂行条例实施细则》，合并了国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税，取消了国营企业调节税和国有企业上缴的国家交通重点建设基金和预算调节基金。•内外资企业所得税分立有历史理由，但是，长期对外商投资特别优惠，给内资企业带来机会不平等，扭曲了市场的公平竞争机制，刺激了许多“假外资”的诞生，给政府的监管也带来了许多障碍。•1994年以来，投资环境日益健全，市场潜力和规模稳步增长，对外资的吸引力不断增加，为了推动国内产业的升级换代，促进公平竞争的市场环境的形成，两税合并工作开始启动。•2007年3月16日通过了《企业所得税法》，统一适用于外国投资企业、外国企业和内资企业，并自2008年1月1日起实施。•早在1994年，财政部就对两税合并调研。1997年东南亚金融危机爆发之后，面对东南亚国家放宽外资投资优惠条件的压力，两税合并方案暂时搁浅。•2001年中国加入世贸组织，关税水平大幅度降低，内资企业承受的不公平所得税待遇凸现出来，两税合并问题又被提到议事日程。•2004年，财政部、国家税务总局和国务院法制办共同起草了《企业所得税法（征求意见稿）》。经过广泛征求意见后，同年8月，财政部、国家税务总局将该草案提交给国务院，计划于次年3月提交全国人大立法。•2005年1月，54家在华跨国公司，向财政部、商务部和国家税务总局同时提交报告：《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》•内容：继续给予外资公司一定的税收优惠政策，要求“对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期”。•这54家跨国公司的名单里包括了几乎所有公众熟悉的跨国公司：微软、摩托罗拉、戴尔、宜家、三星等。•2005年1月，54家在华跨国公司，向财政部、商务部和国家税务总局同时提交报告：《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》•内容：继续给予外资公司一定的税收优惠政策，要求“对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期”。•这54家跨国公司的名单里包括了几乎所有公众熟悉的跨国公司：微软、摩托罗拉、戴尔、宜家、三星等。•2005年8月15日，商务部发布1-7月全国吸收外商直接投资情况报告指出，2005年1-7月，全国新批设立外商投资企业22772家，同比下降7.63%，实际使用外资金额327.07亿美元，同比下降1．16%。•为防止两税合并对我国吸引外资造成太大的冲击，商务部建议企业所得税法的合并应当缓行。于是，在跨国企业、各部委、地方政府的重重阻力下，两税合并进展缓慢。•2006年12月24日，十届全国人大常委会第25次会议对《企业所得税法（草案）》进行了审议，提出了修改意见，并决定将该草案提请十届全国人大五次会议审议。二、内外资企业所得税差异比较（一）法定税率•内资企业基本税率：33％。照顾性税率：18％、27％。•外商投资企业：33%•外国企业(1)生产经营所得和与设立的机构、场所有实际联系的其他所得，适用于33％的税率；(2)与设立的机构、场所无实际联系的其他所得和虽未设立机构、场所但有来源于中国境内的其他所得，适用于10％的预提所得税税率。•（二）扣除项目•1.工资•内资企业主要实行计税工资制度；外资企业核实发工资全额列支。•2.工资附加费•内资企业可按计税工资总额的14％、2％和1．5％计提职工福利费、工会经费和教育经费；•外资企业可按实发工资总额提取医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金以及职工教育经费、工会经费，不再提取职工福利费，若实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在税前扣除，但不得超过工资总额的14％，超过部分也不得在以后年度扣除。•3.业务招待费•内资企业：①全年销售(营业)收入在1500万元以下的部分，扣除比例为5‰；②全年销售(营业)收入超过1500万元的部分，扣除比例为3‰。•外资企业：①对生产性及商业性企业，规定了5‰和3‰两档比率；②对其他各类企业，规定了10‰与5‰两档比率(以500万元为划分标准)。•4.公益、救济性捐赠•内资企业的绝大多数对外捐赠实行限额扣除制度（年应税所得3%），外资企业则可按实际捐赠额全额列支。•5．赞助支出。•内资企业的非广告性质的赞助支出不得在税前扣除，外资企业对此类支出无明确限制条款。•6．广告费。•内资企业限额扣除制度(按行业不同，扣除比率不同，销售收入2%，8%,25%)，外资企业可按实际发生额全额列支。•7．业务宣传费。•对内资企业实行限额扣除制度(扣除比例为销售收入的5‰)，外资企业无明确限制扣除条款。•8．支付给总机构的特许权使用费。•内资企业无明确限制扣除条款，外资企业不得在税前列支。•9.坏账损失与坏账准备计提•内资企业发生坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5%。•从事信贷、租赁等业务的外资企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过百分之三的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。（三）税收优惠•内资企业：•1．国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，可减按15％的税率征收所得税新办的高新技术企业，自投产年度起免征所得税2年。•2．为了支持和鼓励发展第三产业(包括全民所有制工业企业转换经营机制兴办的第三产业企业)，可按产业政策在一定期限内免征所得税。•3．企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原科进行生产的，可在5年内减征或者免征所得税。•4．在国家确定的革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准，可减征或免征所得税3年。•5．企事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训所得，年净收入在30万元以下的，暂免征所得税超过30万元的部分，依法缴纳所得税。•6．企业遇有风、火、水、震等严重自然灾害，经主管税务机关批准，可减征或者免征所得税1年。•7．新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数60％经主管税务机关审核批准，可免征所得税3年。•8．高等学校和中小学校校办工厂、农场自身从事生产经营的所得，暂免征收所得税；高等学校和中小学举办各类进修班、培训班的所得，暂免征收所得税。•9．对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残人员”占生产人员总数的比例超过10％未达到35％的，减半征收所得税；35％以上暂免征所得税。•10．乡镇企业可按应缴税款减征10％。•外资企业：•1．对于生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。•2．对能源、交通等基础设施项目的减免税政策。•(1)税率优惠自1999年1月1日起，对从事能源、交通、港口、码头基础设施项目的生产性外商投资企业，可减按15％的税率征收企业所得税，不受投资区域限制。•(2)减免税期优惠：对从事港口码头建设的中外合资企业，在海南经济特区、上海浦东新区投资于基础设施项目的外商投资企业，经营期在15年以上的，经批准、可从开始获利年度起，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。二、内外资企业所得税差异比较（一）法定税率•内资企业基本税率：33％。照顾性税率：18％、27％。•外商投资企业：33%•外国企业(1)生产经营所得和与设立的机构、场所有实际联系的其他所得，适用于33％的税率；(2)与设立的机构、场所无实际联系的其他所得和虽未设立机构、场所但有来源于中国境内的其他所得，适用于10％的预提所得税税率。•（二）扣除项目•1.工资•内资企业主要实行计税工资制度；外资企业核实发工资全额列支。•2.工资附加费•内资企业可按计税工资总额的14％、2％和1．5％计提职工福利费、工会经费和教育经费；•外资企业可按实发工资总额提取医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金以及职工教育经费、工会经费，不再提取职工福利费，若实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在税前扣除，但不得超过工资总额的14％，超过部分也不得在以后年度扣除。•3.业务招待费•内资企业：①全年销售(营业)收入在1500万元以下的部分，扣除比例为5‰；②全年销售(营业)收入超过1500万元的部分，扣除比例为3‰。•外资企业：①对生产性及商业性企业，规定了5‰和3‰两档比率；②对其他各类企业，规定了10‰与5‰两档比率(以500万元为划分标准)。•4.公益、救济性捐赠•内资企业的绝大多数对外捐赠实行限额扣除制度（年应税所得3%），外资企业则可按实际捐赠额全额列支。•5．赞助支出。•内资企业的非广告性质的赞助支出不得在税前扣除，外资企业对此类支出无明确限制条款。•6．广告费。•内资企业限额扣除制度(按行业不同，扣除比率不同，销售收入2%，8%,25%)，外资企业可按实际发生额全额列支。•7．业务宣传费。•对内资企业实行限额扣除制度(扣除比例为销售收入的5‰)，外资企业无明确限制扣除条款。•8．支付给总机构的特许权使用费。•内资企业无明确限制扣除条款，外资企业不得在税前列支。•9.坏账损失与坏账准备计提•内资企业发生坏账损失，原则上应按实际发