中华人民共和国企业所得税法释义

中华人民共和国企业所得税法释义培训讲师：中国财税浪子王骏[e-mail]版权所有：中国转让定价服务联盟（CTPSA）思威瑞特联合（北京）财税咨询有限公司培训机构：中国转让定价服务联盟010-63385409培训日期：2010年10月9日、10月10日第三期内训新浪博客王骏：中国转让定价服务联盟首席联络官、思威瑞特联合（北京）财税咨询有限公司业务总监、中国财税管理咨询网财税咨询培训专家、中国人民大学财政金融学院税务规划师研修班特聘专家、中税环球咨询（北京）有限公司首席税务专家、中国注册税务师协会《中国注册税务师》会刊通讯员，长期从事税务咨询工作和培训工作。熟悉税法和会计准则，曾经担任多家企业常年税务顾问，代理过多笔税企纠纷协调事宜。曾经在全国各地多次主讲最新财税政策、会计准则与税法差异、企业税务风险处置、非居民税收管理、境外所得税收抵免、所得税汇算清缴、医药行业税务风险管理、营销模式创新条件下的会计税务整合、建筑企业营业税所得税纳税筹划等公开课程。曾经为中国中铁、中国建筑设计研究院、中冶建筑研究总院、全聚德、同仁堂科技、新燕莎集团、大龙建设等多家央企或者上市公司、中介机构组织内部培训。在《财务与会计（理财版）》、《中国会计报》、《中国注册会计师》、《中国注册税务师》、《经济活页文选会计版》、《财会学习》、《财会月刊》、《新会计》、《纳税》等专业报刊发表专业文章近300篇，多篇文章被中国人民大学书报资料中心《财务与会计导刊》、《财政与税务》作为学术精品收录。王骏老师在新浪博客开设的以“中国财税浪子”命名的个人财税博客点击率已经超过105万，在财税领域小有影响，被金蝶公司评选为2009年度会计类博客最佳贡献奖。多次接受《中国会计报》、《上海证券报》、《纳税人报》、《新财经》、《现代快报》的记者采访。【免责声明】本资料中的信息是以常用词汇编写而成，其内容能否用于特定情形将根据当时的具体情况确定，未经咨询专业人士不得适用于任何特定情形。我们建议您应就遇见的特别专业问题寻求适当的专业意见，本资料并不能代替此类专业意见。尽管在本资料的编写过程中我们已经尽量小心谨慎，但若出现任何错漏，无论是由于疏忽或其他原因所引起，或任何人由于依赖本资料而导致任何损失，均与我们无关。中华人民共和国企业所得税法释义第一章总则【本章内容提要】本章共四条(第一条至第四条)，主要是规定一些有关企业所得税法的原则问题，主要包括：企业所得税的纳税人范围、纳税人的种类划分、应纳税的所得范围(纳税对象、税基)以及企业所得税的法定税率等。这些内容都是属于统领全法的纲领性内容和税收基本要素，因此作为第一章“总则的内容。第一条在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。【释义】本条是关于企业所得税纳税人的规定。企业所得税的纳税人，又称“纳税义务人”，是指税收法律、行政法规规定的负有纳税义务的企业单位。纳税人范围的界定，直接体现到一个国家行使税收管辖权的程度，它是企业所得税法的核心要素之一，为此，本法第一条就明确“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”。“个人独资企业、合伙企业不适用于本法。”与原税法相比，本法对纳税人的定义作了较大的改进。根据原内、外资企业所得税法的有关规定，内资企业以独立核算来界定纳税人，并要求同时具备：(1)在银行开设结算账户；(2)独立建立账簿；(3)编制财务会计报表和独立计算盈亏等条件。我国原内资企业所得税暂行条例虽然对纳税人规定了三个条件，但由于缺少有限责任或自负盈亏的实质性条款，背离了法人作为基本纳税单位的原则；存在征收企业所得税和个人所得税划分不清的问题。此外，确定纳税人的三个条件在实际工作上存在不好操作的问题，致使纳税人的范围可以人为扩大或缩小，增加了执法的难度。与原内资企业法不同的是，原外资企业法则以依法注册登记来界定纳税人，其实质就是承担有限责任或者自负盈亏，基本是以法人作为外资企业纳税人的认定标准。在国际上，对企业征收所得税一般采用公司法人所得税的形式。以公司法人作为基本纳税单位，有利于合理规范企业所得税纳税人。目前公司法、合伙企业法已经出台，一般说来，分公司没有法人资格，理应由总公司汇总纳税，由总公司完全承担纳税责任。合伙企业没有法人资格属于自然人，应当缴纳个人所得税。随着现代企业制度的建立，中国的市场主体也要逐步按独资企业、合伙企业和公司来规范，对于没有法人资格而属于自然人性质的独资私营企业，应纳入个人所得税征税范围。以法人作为基本纳税实体，有利于在个人所得税与企业所得税之间划定合理界限。实行法人税制，有利于实施消除重复征税的所得税一体化措施。可与国际上大多数国家的做法基本一致，便于国际比较。鉴此，本法将以公司制和非公司制存在的各种形式的企业和取得收入的组织，确定为企业所得税纳税人。其中“其他取得收入的组织”，主要是指：(1)根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位；(2)根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体；(3)根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位；(4)除上述所述公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位以外，从事经营活动的其他组织。此外，根据个人独资企业法、合伙企业法的规定，个人独资企业、合伙企业的股东承担无限责任，个人财产和企业财产无法明确区分，并且企业没有法人资格，为避免重复征税，本法规定了这类企业不缴纳企业所得税。根据合伙企业法的规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。个体工商户以自然人为主体，不属于企业，不应缴纳企业所得税而应征收个人所得税。为此，本法在第一条第二款明确规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法。但是，一人有限公司属于有限责任公司的范畴，公司的股东承担有限责任，公司具有独立的法人资格，并且公司财产和股东个人财产要明确区分，应缴纳企业所得税。第二条企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。【释义】本条是关于企业所得税纳税人分类，以及居民企业与非居民企业定义的规定。企业所得税纳税人的纳税义务与该国实行的税收管辖权密切相关。由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使一般要遵从属地原则和属人原则，因此，一国的税收管辖权在征税范围问题上也必须遵从属地原则和属人原则。具体到企业所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国企业还是外国企业；根据属人原则，一国有权对本国企业的一切所得征税，而不论这笔所得来源于本国还是外国。为合理界定企业所得税纳税人的纳税范围，本法借鉴国际上的通行做法，采用了较为规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，并在本法第二条第一款规定“企业分为居民企业和非居民企业。判定是否属于居民企业的标准一般有：登记注册地标准、生产经营地标准、实际控制管理地标准或多标准相结合等判定标准。(一)登记注册地标准在采用登记注册地标准的国家，是以企业是否在本国各级政府登记注册为依据，确定该企业是否为本国居民企业。依据这一标准，凡依本国法律在本国登记注册的企业，不论其总机构、管理和控制中心是否设在本国，也不论其投资者是本国人还是外国人，均可认定其为本国居民，对其所得行使课税权。而如果一家企业没有在本国注册，就不能确认其为本国居民企业，因而本国政府也就不能对其行使税收管辖权。如美国《国内收入法典》(IntemalRevenueCode)第770l节(a)项规定，在美国依法注册登记设立的公司，应就世界范围内的所得承担纳税义务。而不在美国注册成立的外国公司仅就在美国境内从事贸易和经营活动有实际联系的所得或特定的投资所得承担纳税义务。除美国以外，瑞典、墨西哥、英国、日本、法国、德国、意大利、澳大利亚、比利时、丹麦、印度、泰国等也采取登记注册地标准确定法人的居民身份。由于法人的注册成立地是唯一的，因此采用法人注册登记地标准的优点在于便于识别法人的居民身份，但其缺点在于容易产生法律规避现象。目前，有许多跨国公司为了逃避所在国的税收负担，转而在避税地设立“基地公司”以规避有关国家的税收管辖权。(二)总机构地标准此标准以企业的总机构是否设在本国境内为依据来确定其是否为本国居民企业。总机构是指企业进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、新西兰、日本均采用了总机构地标准。法国税法规定，凡总公司设在国内的为本国居民企业，总公司不在国内的为外国居民企业。日本税法规定，凡在日本设有总机构、总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民企业。(三)管理机构地标准(又称为实际管理和控制中心所在地标准)依据这一标准，凡企业的实际管理和控制中心设在本国的，即视为本国居民企业。所谓实际管理和控制中心，是指作出和形成企业的经营管理重大决定和决策的地点，具体是指企业的董事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地，它不同于企业的日常经营业务管理机构所在地。采取这一标准的国家有英国、德国、加拿大、阿根廷、埃及、马来西亚、爱尔兰、卢森堡等。在这一标准的确立上，最被人广泛引用的经典判例是英国法院在1906年审理的“比尔斯联合采矿有限公司诉荷奥一案。通过该案，英国税法确定了管理机构地标准：判定企业居民身份的标准在于其实际的“管理及支配中心”是否在英国境内，即以董事会行使指挥监督权力的场所、公司账簿的保管场所和召开股东大会的场所为判定依据。但管理机构地标准也存在一些弊端，有些企业任意设立主要的经营管理和控制中心以达到逃避税收的目的。为此，英国1988年《财政法》(FinanceAct)第66节规定，1988年3月15日以后在英国注册成立的公司均为英国的居民公司。除以上几种最为常见的确定居民企业的标准外，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准、控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据。实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该企业即为本国的居民企业。控股权标准是以控制企业表决权股份的股东的居民身份为依据确定企业的居民身份，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司即为本国居民企业。根据我国的实际情况，借鉴国际做法，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的办法，并在本法第二条第二款和第三款规定，依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业为居民企业；依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业为非居民企业。这一划分标准改变了原外资企业所得税规定的居民企业标准：在中国境内设立、同时总机构设在中国境内的双重条件，使我国的税收权益更广。至于实际管理控制地标准可能会引起的国与国之间由于适用标准不同而导致的双重征税问题，我们将通过对实际管理控制地的严格、规范的界定，以及税收协定予以解决。第三条居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。【释义】本条是关于居民企业与非