各项租税税基侵蚀之全面探讨

1主講人：曾巨威教授國立政治大學財政學系各項租稅稅基侵蝕之全面檢討各項租稅稅基侵蝕之全面探討2壹、前言稅基的侵蝕與流失為我國稅制改革中最急切也最棘手的課題研究架構章節安排3本研究架構圖各項租稅稅基侵蝕之檢討相關文獻蒐集與整理稅基侵蝕的概念、定義與範圍稅基侵蝕的衡量與範圍各項租稅稅基侵蝕項目的整理與分析各項租稅稅基侵蝕之比較與分析主要減免措施稅收損失之計算與分析稅基侵蝕的檢討與改善各稅綜合建議一般性建議各項租稅稅基侵蝕之全面探討4章節安排第一章前言第二章歷年我國租稅收入變化狀況第三章稅基侵蝕的概念與衡量第四章各項租稅稅基變化之分析第五章各項租稅稅基侵蝕之分析第六章各項租稅稅基侵蝕之特性與檢討第七章結論與建議各項租稅稅基侵蝕之全面探討5貳、歷年我國租稅收入變化狀況(一)歲入結構變化狀況稅課收入占歲入的比重，民國六十年代為68.2%，七十年代為66.4%，八十年代則為69.8%。然而，如果觀察民國八十年代的變化，稅課收入的占比乃呈現逐漸下滑的傾向，從民國八十七年至民國八十九年，每年的比重皆比八十年代的年平均值為低。各項租稅稅基侵蝕之全面探討6(二)國民租稅負擔變化狀況平均而言，從民國六十年代開始，我國國民租稅負擔率即不斷降低，自六十年代的18.2%，七十年代的17.2%，至八十年代的15.3%，這種變化趨勢若不改變，對我國政府財政的平衡勢必帶來巨大的壓力與衝擊。各項租稅稅基侵蝕之全面探討7叁、稅基侵蝕的概念與衡量(一)稅基侵蝕的概念(二)稅基侵蝕的衡量(三)本研究的限制8稅基侵蝕的概念稅基侵蝕理想稅基下的稅基侵蝕稅法規範下的稅基侵蝕實際稅基與理論稅基的差異租稅逃漏(Taxevasion)租稅規避(Taxavoidance)租稅低估(Taxunderestimation)稅式支出(Taxexpenditure)利用非法手段逃漏租稅負擔利用稅法規定的漏洞規避稅負低估稅基的稽徵規定或方法減免稅優惠措施各項租稅稅基侵蝕之全面探討9稅基侵蝕的衡量稅基侵蝕的衡量租稅逃漏稅式支出租稅規避總體經濟分析法個體經濟分析法事前分析事後分析總體資料與稅務資料之比較確認項目量化金額稅收增益法稅收損失法等額支出法操作準則的訂定無確定方法個體資料稽查各項租稅稅基侵蝕之全面探討10本研究限制減免稅政策的功能或效益等問題不在本研究範圍內。將我國租稅種類簡要分為所得稅、消費稅與財產稅等三種，並據以作為稅基侵蝕分析的基礎。本研究採取簡化的方式，未區分各稅間解釋變數的差異，不論任何稅目，皆以國內生產毛額為單一解釋變數處理之。利用既有文獻的內容，歸納整理出各稅稅基侵蝕的主要特性、目前面臨的問題以及未來可能的轉變。根據財政部所編「賦稅統計年報」中之稅源統計為基礎，惟該年報之稅源分類與項目並不完全符合本研究稅基的定義或計算需求。僅以賦稅統計年報中資料最完整的「獎勵投資條例」與「促進產業升級條例」二者為例，作為各稅稅收損失分析的主要依據。各項租稅稅基侵蝕之全面探討11肆、各項租稅稅基變化之分析觀察各稅實際課稅稅基的歷年增減變化，若稅基的金額或數量隨年逐漸縮減，其原因固然不一定是稅基侵蝕所造成的，但至少可以推論稅基的侵蝕應該佔有一部分的可能性，且如果各稅皆一致呈現出相同的趨勢，則問題的嚴重性便值得注意。(一)各項租稅稅基變化之比較12年代稅目60年代70年代80年代綜合所得稅42.10%15.73%12.14%營利事業所得稅-8.48%28.7%遺產及贈與稅31.4%14.0%25.8%營業稅21.2%13.0%9.6%貨物稅(車輛)-9.7%-2.4%使用牌照稅-6.6%-3.8%地價稅-37.0%5.4%土地增值稅27.0%25.5%12.0%房屋稅-8.0%7.9%契稅-12.9%6.0%單位：年增率各項租稅稅基侵蝕之全面探討13(二)各項租稅稅基與國內生產毛額間之關係就稅基而言，十種租稅中只有三種(綜合所得稅、房屋稅、地價稅)與國內生產毛額有顯著的正相關，其餘皆顯示與國內生產毛額的變化無關(其中土地增值稅更顯示出負向關係)。就稅額而言，十種租稅中，與國內生產毛額為正相關的只有使用牌照稅與契稅，土地增值稅為負相關，其餘則關係皆不明顯。由此可知，我國經濟成長過程中，國內生產毛額的提高對各稅稅基或稅收的助益不但分歧且多未顯著，這似乎隱含我國稅制中稅基侵蝕的程度已至頗為值得注意的地步。各項租稅稅基侵蝕之全面探討14伍、各項租稅稅基侵蝕之分析(一)各項租稅稅基侵蝕法律之整理(1)稅目別就國稅部分而言，所得稅的減免法規數目最多，高達五十種，其次是營業稅共計二十二種。至於地方稅的部分，減免稅法規數目最多者為印花稅與地價稅各有十八種，其次是契稅十五種，房屋稅十三種，土地增值稅十一種，娛樂稅二種，最少的則是使用牌照稅有一種。各項租稅稅基侵蝕之全面探討15(2)法律別行政法規類的減免稅措施法令最多，高達六十九種，憲政法規類有四種，民事法規類則有一種，總計達七十四種。行政法歸類中，以財政目占十九種最多，其次為內政目的十八種，經濟目的九種，農業目的五種，以及交通目及教科文目各四種。從以上資料發現，我國減免稅的法規屬性，乃以財政、內政與經濟三者為主。各項租稅稅基侵蝕之全面探討16(3)主管機關別在七十四種減免稅法規中，財政部主管的計十七種最多，其次為內政部的十五種，經濟部與農委會各七種，其餘部會則皆在四種法規數以下。財政部本就為賦稅業務的主管機關，相關減免稅法令出現在其主導與負責的法規下，應為符合體制的常態性做法。惟在七十四種減免稅法規中，其主管的法規比重僅占約23%左右。各項租稅稅基侵蝕之全面探討17(4)時間別從減免稅開始出現於立法中的時間順序觀察可知，民國六十年代開始，政府各機關似乎對減免稅政策工具的使用有愈為依賴的傾向，且這種現象在八十年代期間顯得益為嚴重。各項租稅稅基侵蝕之全面探討18(二)各稅稅基侵蝕之模擬計算(1)公式：(2)各項租稅稅基侵蝕模擬的試算結果(以未侵蝕前原稅基為侵蝕後稅基的1.1倍為例)tRtBEE:稅基侵蝕B:侵蝕前稅基R:稅收t:稅率19稅目金額(或車輛數)E/GDP綜合所得稅1,5571.74％營利事業所得稅8971.00％遺產及贈與稅920.10%營業稅23,62125.85%地價稅4,5934.94%土地增值稅4840.51%房屋稅3,3873.51%契稅1831.94%貨物稅(車輛)115,041—使用牌照稅(車輛)564,824—金額單位：新台幣億元車輛單位：輛各項租稅稅基侵蝕之全面探討20(三)各項租稅稅收損失分析(1)獎勵投資之稅收損失從五十年度至八十九年度合計，各類稅捐減免總金額高達5,275億左右，其中以所得稅比率最高占71.8%，營業稅次之占15.7%，再次則為印花稅占8%。就每年的減免稅金額言，民國七十九年度的468億元為歷年最高，其次則為八十年度與八十一年度的417億與408億元，這或許與獎勵投資在民國七十九年底即將結束，各廠商趕搭最後減免稅機會的列車有密切的關係。各項租稅稅基侵蝕之全面探討21至於稅捐減免占租稅收入的比重，以各類稅目的總合計算，民國七十三年度占9.71%為最高，民國七十五年的9.69%次之，民國七十四年度的8.17%再次。換句話說，我國採行獎勵投資的稅捐減免所造成的稅收損失最高曾幾乎達到當年度實際稅捐收入總額的10%左右。各項租稅稅基侵蝕之全面探討22(2)促進產業升級條例之稅收損失民國八十二年至民國八十九年度，減免稅額合計高達2,363億元左右，其中所得稅比重最高占95%，其次為土地增值稅的4.8%。除了民國八十三年度，土地增值稅的減免稅額占減免稅總額的比率達16%外，其餘各年所得稅占的比重皆超過90%以上。各項租稅稅基侵蝕之全面探討23至於稅捐減免額占稅捐收入的比重，從表5-18可知，民國八十二年度至民國八十九年度合計數的比率為2.35%，似乎比「獎勵投資條例」時代的數字為低，但從歷年的變化看，民國八十二年的比率只有0.6%，但自此就不斷攀升，到民國八十九年度已達4.52%，上升的速度相當明顯。各項租稅稅基侵蝕之全面探討24陸、各項租稅稅基侵蝕的特性與檢討一、稅率、稅基與租稅收入三者間的關係二、「養雞下蛋說」圖解三、各稅稅基侵蝕的特性(1)所得稅(2)消費稅(3)財產稅25稅率、稅基與租稅收入三者間的影響關係租稅收入稅基因素稅率因素調降稅率縮減稅基納稅行為變化(租稅逃漏與規避)經濟行為變化(勞動供給、投資、儲蓄)直接縮減稅基效果經濟行為變化間接縮減稅基效果稅基影響收入彈性稅基的租稅彈性＞0租稅收入增加彈性＝0租稅收入不變彈性＜0租稅收入減少稅基影響收入彈性稅率的租稅彈性＜0彈性＞0彈性＝0租稅收入不變租稅收入減少租稅收入增加稅收增加稅基擴大經濟成長稅基侵蝕減免稅27所得稅稅基侵蝕來源稅基侵蝕所得稅營利事業所得稅綜合所得稅其他法律的減免稅法的減免其他法律的減免稅法的稅法所得稅法第四條所得稅法第四條之一及之二所得稅法第二條國外所得人身保險、勞工保險及軍公教保險之保險給付軍人及中小學教職員薪資證券及期貨交易所得加速折舊投資抵減五年免稅擴大適用致傳統產業產業控股公司租稅減免較稀少除所得稅法外，共四十九種法律五年免稅的可能項目新增減免稅鼓勵資金回流機制28消費稅稅基侵蝕來源稅基侵蝕消費稅營業稅貨物稅其他法律的減免稅法的減免特種銷售蛻化課稅項目調整課稅項目未隨時間環境變化而增加(例如環境稅目或能源稅目等)其他法律的減免稅法的減免除貨物稅條例外，共四種法律除營業稅法外，共二十種法律促進產業升級條例第九條之一的修正營業稅法第十三條及第二十三條營業稅法第八條之二及第十一條查定銷售額的偏低金融業自民國九十五年一月起免徵營業稅除油氣類與車輛類外，大部分課稅項目計畫取消課稅新增減免稅的可能項目科學園區外科技工業進口機器設備、原料、物料、燃料及半成品，其關稅、貨物稅與營業稅一律減半29財產稅稅基侵蝕來源稅基侵蝕財產稅土地稅房屋稅地價稅田賦土地增值稅*其他法律的減免稅法的減免其他法律的減免房屋稅條例第十四條及第十五條除房屋稅條例外，共有十二條法律私有房屋免徵房屋稅之項目稅法的減免公告地價與公告現值的低估土地稅法減免地價稅與土地增值稅相關條文農地課稅問題除土地稅法外，地價稅部分共十七種法律，土地增值稅部份則有十種法律新增減免稅的可能項目不動產證券化條例的立法資本利得種類的轉換影響課稅結果房屋評定現值的合理性公有房屋免徵房屋稅之項目*土地增值稅理論上應屬於所得稅性質，但鑑於我國課稅制度的特殊性，暫且將其列入財產稅範疇。各項租稅稅基侵蝕之全面探討30柒、建議(一)各稅綜合建議(二)一般性建議各項租稅稅基侵蝕之全面探討31所得稅部分加速取消身份職業別的免稅規定強調以「功能別」取代「產業別」的租稅減免原則正視資本利得課稅問題對稅制破壞的嚴重性各項租稅稅基侵蝕之全面探討32消費稅部分將貨物稅定位為特種銷售稅，重新調整應稅項目的內容從事非加值型營業稅部份的改革，改進查定銷售稅額偏低的缺失，並重新檢討金融業營業稅免稅的合理性各項租稅稅基侵蝕之全面探討33財產稅部分適度提高課稅價格，擴大財產稅稅基檢討農業用地課稅問題，縮減不同用地間的稅負差距各項租稅稅基侵蝕之全面探討34一般性建議檢討與縮減非稅法中之租稅減免規定，回歸稅法應有的租稅主體性審慎選擇租稅減免的方式，稅率減免較優於稅基減免確切落實預算法第二十九條規定，編製稅式支出預算報告修改立法院職權行使法，提高租稅減免法案之會議決議人數建立租稅減免的決策機制，綜合比較與評估減免稅的效益35理想的租稅減免決策機制減免稅政策的發動政策合理性分析政策工具的選擇與配合政策成效預測與評估經濟分析租稅分析總體面分析個體面分析影響效果財政收入減免稅方式縮減稅基降低稅率狀況與條件政府財政的限制減免稅能力總體經濟影響分析個體經濟效益分析租稅獎勵金融補助行政補助保護管制技術支援時間性與階段性調整機制國內外環境比較與評估綜合比較與評估稅收變化減免稅政策的決定36Taxationisunavoidablypolitical.Oneoftheoldestadagesamongpoli