国际税收第6章

6转让定价的税务管理6.1转让定价税务管理法规6.2转让定价审核、调整的原则与方法6.3预约定价协议6.4经合组织的转让定价报告6.5我国的转让定价税务管理法规6.1转让定价税务管理法规6.1.1转让定价税务管理法规的产生和发展6.1.2关联企业的判定6.1.1转让定价税务管理法规的产生和发展1.世界上最早的转让定价法规1915年在英国颁布。2.在这方面USA是最早通过立法采取行动的国家。3.20世纪80年代以后，西方国家espUSA不同程度地强化了本国的转让定价法规，在执法方面也更严格。4.90年代开始，一些发展中国家也开始重视转让定价的税务管理工作。6.1.2关联企业的判定转让定价法规针对的是跨国关联企业之间的交易作价。正确运用转让定价法规进行反避税，首先就要准确地判定交易双方是否是关联企业。构成跨国关联企业的关联关系条件：1.缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本2.同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本根据控股比例标准判定关联企业案例注:这里所采用的控股比例标准为25%，且采用A公司控制B公司，B公司控制C公司，则A公司间接控制C公司的间接控制标准。A公司公众26%74%B公司公众26%74%C公司图6-1公司关系示意图（1）A公司26%30%B公司C公司图6-2公司关系示意图（2）A公司D公司20%22%B公司80%20%C公司图6-3公司关系示意图（3）A公司E公司100%30%B公司D公司100%100%C公司图6-4公司关系示意图（4）我国制定关联企业的标准…6.2转让定价审核、调整的原则与方法6.2.1跨国关联企业间收入和费用分配的原则6.2.2转让定价的审核和调整方法6.2.3转让定价调整中的国际重复征税问题6.2.1跨国关联企业间收入和费用分配的原则1．总利润原则按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。2．正常/公平交易定价原则(thearm’slength)跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配。6.2.2转让定价的审核和调整方法1.可比非受控价格法CUP2.再销售价格法RPM3.成本加成法CPLM4.其他合理方法1．可比非受控价格法（CUP）根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。可比非受控价格法是审核和调整跨国关联企业转让定价的一种相对最合理、最科学的方法。可比性因素：（1）购销过程的可比性（2）购销环节的可比性（3）购销货物的可比性（4）购销环境的可比性2．再销售价格法（RPM）以关联企业间交易的买方（再销售方）将购进货物再销售给非关联企业时的销售价格（再销售价格）扣除合理销售利润及其他费用（如关税）后的余额为依据，借以确定或调整关联企业之间的交易价格。公平交易价格=再销售价格×（1-合理销售毛利率）再销售价格法是一种根据非受控交易使用的市场价格倒推算出关联交易应使用的转让价格的方法。一般，在再销售方使用了自己无形资产的情况下，再销售价格法就不太适用。3．成本加成法（CPLM）以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额（组成市场价格）为依据，借以确定关联企业合理的转让价格。使用成本加成法注意：一是成本的口径和范围要符合本国会计制度的规定，同时要求税务部门能获得企业准确的成本信息；二是加成率的选择必须合理，应优先选取被调查的受控方与非受控方进行可比交易使用的加成率。4．其他合理方法（1）可比利润法（2）利润分割法（3）交易净利润法（1）可比利润法（CPM）指在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳税人从事同样经营活动所取得的利润率（利润水平指标）来推算受控纳税人（被检方）在关联交易中应使用的转让价格。我国允许采用可比利润法。使用可比利润法的步骤：1）寻找受检方；2）选择利润率指标；3）寻找可比方并找出其利润指标，将这些指标与受检方的利润指标进行对比。（2）利润分割法（PSM）对若干个关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，按照各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小来确定分配比例，并根据这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润，从而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法。我国称为“利润分配法”。合并利润在关联企业之间分割有两种方法：1）贡献分析法即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值。2）剩余利润分析法对剩余利润的分配主要是考虑各关联企业所特有的资产，尤其是其中的无形资产。（3）交易净利润法（TNMM）是一种以独立企业在一项可比交易中所得获得的净利润为基础来确定转让定价的方法。交易净利润法建立的基础是，从长期来看，那些在相同产业以及相同条件下经营的企业应取得相同的利润水平。我国称为“净利润法”。净利润法适用的步骤：1）进行功能、风险分析，确定可比数据；2）选择所比较的利润指标的年度；3）对多年的利润率指标进行分析；4）检验结果的合理性。（4）交易净利润率法TNMM与可比利润法CPM的区别1）交易净利润法比较的是某项交易的利润水平；可比利润法比较的是企业在三年内平均的总利润水平；2）交易净利润率法要求在可能的情况下先用受检方与非受控方进行的交易来确定利润率，如果受检方没有从事过这类交易，才可以采用非关联企业之间的可比交易来确定利润率；3）交易净利润率法要求使用多年的利润数据进行分析，而可比利润法明确要求使用3年的利润数据进行分析；4）交易净利润率法和CPM使用的利润水平指标均为净利润率;但CPM还可以使用毛利润与经营费用的比率(贝里比率)；5）利润指标的范围不同；CPM接受利润范围的中间值。6）美国的可比利润法要求使用四分位点数值域（interquartilerange），即其范围应在最高值的25%和最低值的25%之间。5.调整方法的使用顺序（1）经合组织的要求首先考虑可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，且没有规定使用顺序；只有上述三种传统方法无法采用时，才考虑使用利润法。（2）我国的规定国税发[2004]143号第二十八条规定：“在上述三种调整方法（注：指三种传统的价格方法）均不适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分配法、净利润法等。”6.2.3转让定价调整中的国际重复征税问题在实践中，解决转让定价调整中国际重复征税问题的办法之一，是有关国家在双边税收协定中承担在对方国家对转让定价做初次调整后进行相应调整的义务。6.3预约定价协议（APA）6.3.1预约定价协议的含义6.3.2预约定价协议（APA）产生的历史背景6.3.3预约定价协议的主要目标6.3.4预约定价协议给各方带来的利益6.3.5什么样的企业适合于申请预约定价协议6.3.6纳税人签订预约定价协议的法律限制6.3.7预约定价协议的谈签程序6.3.8预约定价协议的局限性6.3.1预约定价协议的含义是指有关各方事先就跨国关联企业的转让定价方法达成的协议，分为单边预约定价协议和双边或多边预约定价协议。1.单边预约定价协议指一国税务部门与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议。2.双边或多边预约定价协议指两个或多个国家事先就某一跨国关联企业转让定价的调整方法达成的一种协议，它是建立在单边预约定价协议基础之上的。6.3.2预约定价协议（APA）产生的历史背景首先，美国《国内收入法典》第482节的内容经过一系列的修订虽然更加强化了税务部门对跨国公司转让定价的管理，但新的转让定价法规仍然不能解决所有有关转让定价的争议。另外，国与国之间在转让定价问题上矛盾不断激化，从而要求有关国家尽快达成双边或多边预约定价协议。6.3.3预约定价协议的主要目标1．使纳税人就三个基本问题与税务部门达成谅解2．创造一种使纳税人与税务部门之间相互理解、相互合作的环境3．能以比传统方法更快的方式与纳税人达成协议4．以一种对于纳税人和税务部门来说成本更低、更有效率的方式达成转让定价协议6.3.4预约定价协议给各方带来的利益1．纳税人可以确切地知道今后税务部门对自已经营活动中的转让定价行为会作何反应；如果签订的是双边预约定价协议，纳税人还可以知道外国税务当局会对自己的转让定价行为作何反应。2．可提供一种非常好的环境，纳税人、税务局及主管税务部门可以相互合作，以确定纳税人的转让定价活动适用于哪种转让定价方法。3．可减轻纳税人保留原始凭证、文件资料的负担。4．可使纳税人避免一些没完没了的诉讼程序。6.3.5什么样的企业适合于申请预约定价协议1．在与国外关联企业进行交易时需要采用非标准的转让定价方法；2．与国外关联企业有大量的业务往来；3．本企业产品在国外面临激烈的市场竞争，因而必须在国外市场设立受控子公司来满足该市场的需求。6.3.6纳税人签订预约定价协议的法律限制1.申请人必须位于一个有执行预约定价协议法律基础的国家2.还有一些国家在国内的预约定价协议法规中加进了对纳税人申请的法律限制6.3.7预约定价协议的谈签程序1.预备会谈2．正式申请3．审查和评估4．磋商5．签订协议6．监控执行6.3.8预约定价协议的局限性尽管预约定价协议可以给纳税人带来一定的利益，但其申请的复杂程度之高，信息披露的要求之严，给纳税人带来的成本之大，确实使许多纳税人望而生畏。6.4经合组织的转让定价报告6.4.1经合组织1979年转让定价报告6.4.2经合组织1984年转让定价报告6.4.3经合组织1995年转让定价报告6.4.4美、欧、日围绕利润法的争论6.4.1经合组织1979年转让定价报告1.经合组织1979年发表了第一份转让定价报告，题目为《转让定价与跨国企业》2.该报告建议对于有形货物交易采用以下定价方法（1）可比非受控价格法（2）再销售价格法（3）成本加利润法（4）其他合理方法6.4.2经合组织1984年转让定价报告1.1984年经合组织发表了第二份转让定价报告:《转让定价与跨国企业：三个税收问题》2.该报告主要解决三个税收问题：（1）转让定价中的相应调整问题以及相互协商程序（2）跨国银行的税收问题（3）中心机构的管理和劳务费用的分配6.4.3经合组织1995年转让定价报告1.1995年7月经合组织又发表了题为《跨国企业和税务部门转让定价准则》（简称《转让定价最后准则》）的转让定价报告。2.其主要目标是“帮助税务当局和跨国公司找到一个双方都能满意的办法，避免成本高昂的诉讼程序”。1995年经合组织的转让定价准则主要内容1．正常交易原则及其应用准则2．转让定价方法及其应用准则3．相互协商程序和相应调整4．预约定价协议5．转让无形资产需要特别考虑的因素6．关于预约定价协议的相互协商程序6.4.4美、欧、日围绕利润法的争论在发达国家中，美国是坚持采用可比利润法（CPM）审核和调整关联企业转让定价的少数国家之一。由于欧洲国家和日本都反对这一方法，所以美、日之间和美、欧之间经常为此发生争执。6.5我国的转让定价税务管理法规6.5.1我国转让定价税务管理法规的发展情况6.5.2我国对跨国关联企业间业务往来税务管理规程6.5.3我国转让定价税务管理法规存在的问题6.5.1我国转让定价税务管理法规的发展情况《关联企业间业务往来税务管理规程》《关联企业间业务往来预约定价实施规则》《关联企业间业外往来相关资料管理办法》6.5.2我国对跨国关联企业间业务往来税务管理规《关联企业间业务往来税务管理规程》制定了我国转让定价税务管理的具体操作流程。1．关联企业间业务往来的申报2．关联企业交易额的确定3．调查审计对象的选择4．调查审计的内容5．企业的举证责任6．举证材料的核实7．调整方法的选用8.转让定价调整的实施9.调增利润的预提税处理10.调整过程中双重征税的避免6.5.3我国转让定价法规存在的问题1.转让定价税务管理方面的法规过于粗略2.缺乏对无形资产和劳务收费调整的具体标准3.对违反转让定价法规的纳