房地产开发经营与资产管理活动税务筹划思维与方法

房地产开发经营与资产管理活动税务筹划思维与方法房地产开发经营与资产管理活动涉及比较多的税务问题，本文试就其税务筹划思维与方法扼要进行综述式探讨，综述的展开不以税种类别作为排序依据，而主要遵循涉税思维之渐进性。一、选择纳税主体的内外资身份在内、外资企业所得税制尚未统一的税收环境下，某些税收征管待遇因内、外资身份不同而有所差别．以房地产开发企业取得预售楼款的所得税管理为例：2003年7月以前，从事房地产开发经营的外商投资企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，再并入当期应纳税所得额，按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。前述预计利润率及预征所得税的具体实施办法由各省、自治区、直辖市和计划单列市主管税务机关确定(深圳市现为15％)．并报国家税务总局备案。而内资房地产开发企业取得预售楼款收入，并不采用按预计利润率预计应纳税所得额的征收方法。相关开发销售收入、成本与利润，根据会计准则、会计制度及税收文件的相关规定进行确定。二、关注不同的产品销售方式之间的税政差别现行税法规定：房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅。商业用房．以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现：(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据(权利)时，确认收入的实现。(二)采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1．采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。2，采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。3．采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。4．采取基价(保底价)并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的．应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。委托方和接受委托方应按月或按季为结算期，定期结清已销开发产品(清单)。(五)将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：1.将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。2．将待售开发产品以临时租赁方式租出的．租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。(六)以非货币性资产分成形式取得收入的，应于分得开发产品时确认收入的实现。笔者认为，采取委托方式销售开发产品和将开发产品先出租再出售等销售方式，存在一定的节税空间特别是递延纳税空间。三、优选、创新会计核算方法在会计准则允许的范畴内，配合经济合同的约定，优选甚至创新会计核算方法，可以造成一定的节税条件，如：(一)许诺赠送的装修、家私等支出的核算方法选择营销实践中，常有发展商在广告和售楼书上许诺赠送装修、家私等——正式签订房地产买卖合同时，律师也会提示消费者将发展商在广告和售楼书上许诺赠送的装修、家私等内容写进合同。对于发生于峻工验收日后的装修、家私等支出，会计处理上大致有以下四种选择：其一：确认为商品房“销售费用”。此法符合会计制度的规定．但必须取得合法的支出凭据入账方允税前列支。其二：确认为”营业外支出——非公益性捐赠支出”。此法不仅面临税前列支限制，在购房方为个人时，还导致支出方承担代扣代缴购房人“偶然所得——受赠所得”个人所得税的扣缴义务，最不可取。其三：“减收抵支，屏蔽支出“。先由售房方依据合同的“适当”约定(而不是实际投入)，将拟投入的装修、家私等支出作为交易减价因素，降低售楼价格，经济活动不体现。会计核算上不反映许诺赠送的装修、家私支出。此法不仅可以减少营业税支出，而且不必外购商品，索取发票和组织施工，买方掌握装修自主权。其四：“预计负债法”。先由售房方依据合同的”适当“约定，将拟投入的装修、家私等支出确认为售房当期的“预计负债——预计装修等支出”，销售实现后再向买方退还等额房款或；桃肖应收房款，同时结平前述“预计负债”。此法之优有似“其三”，只是会计核算上对“许诺赠送的装修、家私支出”的营销承诸有所反映。注：“返首期”、“拆迁补偿费”、“减免物业管理费“的核算技巧与此有相通之处，在此不作赘述。(二)空置与自用房地产的会计核算方法选择空置与自用房地产的税收征管待遇迥异。开发商空置的房地产开发成本结余于”开发产品”科目，空置状态不产生任何纳税义务。但是下列“自用”意义上的资产管理行为应“视同销售“确认收入：1．将开发产品用于本企业自用．捐赠、职工福利、奖励等；2．将开发产品转作经营性资产；3．将开发产品分配给股东。确认收入的方法和顺序如下：1．视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移或实际取得利益权利时确认收入的实现。2．视同销售行为收入确认的方法和顺序：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；(2)由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；(3)按成本利润率确定。其中，开发产品的成本利润率不得低于15％(含15％)，具体由主管税务机关确定。因此，开发商对上述“自用”行为应慎重决策。事实上．对于将开发产品转作经营性资产之类的业务，会计核算还是有一定的变通空间的。(三)“会所”开发成本的会计核算选择商品房住宅开发项目中，因公建配套、营销策略等需要，一般都附属设计有经规划部门批准的为业主、租客提供休闲、娱乐及商业服务的配套设施，通称“会所”。“会所”的权属应当由开发商和购房人在商品房预(出)售合同中约定明确，合同未作约定的，“会所”所有权归开发商。如何核算“会所”的建造成本将对企业所得税及房产税(外商投资企业“城市房地产税”)产生不同的影响。核算“会所”成本的几种主要方法及其税负比较：第一种方法：“会所”建造成本通过“在建工程”科目单独核算，竣工交付使用后作新增固定资产处理，计提固定资产折旧费，计入期间费用，“会所”转让时按照清理固定资产进行账务处理。主要适用于未纳入公共面积分摊给业主、由开发商持有产权、可单独转让的“会所”。采用此法，开发会所的成本未能随开发产品销售同步结转，而是通过计提固定资产折旧费，逐期计入期间费用．扩大了当期所得税税基和房产税／城市房地产税税基。第二种方法：“会所”建造成本通过“开发成本——配套设施开发成本”科目并入可售房产总成本内核算．竣工验收计入“开发产品——配套设施”。会所成本不纳入公摊，不随房产销售收入的实现而结转，会计核算上反映为“空置”的“开发产品——配套设施”；如在管理过程中，由开发商办理产权登记并持有会所产权并将会所转作经营性固定资产，则结平“开发产品——配套设施”科目。采用此法，虽保有了会所产权但因开发会所的成本未能随开发产品的销售同步结转，故扩大了当期所得税税基。办理产权，将会所转作经营性固定资产时，开发商还应视同销售缴纳营业税和企业所得税。在办理会所产权登记的情况下，会所成本显然还构成房产税；但是在产权不明的情况下，由开发商缴纳会所房产税存在争议。第三种方法：“会所”建造成本不单独核算．而是通过“开发成本”科目并入可售房产总成本内核算，竣工验收计入“开发产品”并随房产销售收入的实现，结转销售成本。会所虽由开发商管理控制，但无偿提供给小业主或租客使用，开发商推迟办理或不办理会所产权登记，会计核算上反映为产权不明的账外资产。采用此法．会所成本得以足额抵减应纳税所得额。由于开发商账面既不反映“会所“固定资产，也未反映空置的“开发产品——配套设施——会所”，在产权不明的管理阶段，更谈不上将开发产品转作经营性固定资产的问题。因此，既不存在视同销售的税收问题，也不存在房产税的问题，开发商总体税负最轻。关于上举第二、第三种核算方法，需要指出的是：虽然从税收法理上讲，凡是具有房屋形态的建筑物，无论企业记入何科目，或属账外资产均照征房产税。笔者认为在未办理会所产权登记的情况下．由于产权模糊，对于那些由业主或租客无偿使用的“无主”会所应否征收房产税以及由谁负担房产税，的确存在一定争议。此外，由于在核算商品房建造成本时没有单独划分“会所”的建造成本，如何确定房产税的税基也是一个存在争议的问题。(四)建筑物更新改造或装修支出的会计核算方法选择建筑物更新改造或装修支出的会计核算方法在一定程度上是可以选择的。支出“资本化”还是“期间费用化”是核算建筑物更新改造或装修支出的两种方法。依据税法规定，企业对房屋进行更新改造或装修而发生的费用，凡属按规定应计入房产原值的，则对其征收房产税。显然，更新改造或装修费用是否应计入房产原值不仅影响当期所得税税基，而且关系到房产税的征免。依据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000184号文)第三十一条的规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。上述税收征管规范，为我们进行企业所得税和房产税筹划提供了一定的空间。此外，这与工程建设中的公共设施和附属设备购建的某些费用是否计入房产原值从而影响当期所得税税基和房产税税基的税务筹划思维，也存在类似之处，可以在财务核算实务中有所体现。四、关注混合销售与兼营的税负差别现行税法对工业企业承揽货物加工并负责送货至现场施工安装行为与建筑安装企业从事建筑安装行为规定了不同的税收政策。根据《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》的规定，加工承揽业务不属于征收营业税的范畴，不应缴纳营业税；依据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的规定，它属于增值税管理中的非营业税纳税人的“混合销售行为”，应当缴纳增值税。在加工承揽业务增值达到一定程度的情况下．混合销售货物的增值税负会重于建安营业税负。因此，从节税角度考虑，经营发生的运输安装业务的工业企业，可以通过设立建安企业或与建安企业联营的方式，将运输、安装增值额剥离出来，使原本按照增值税税率计算销项税额的增值额，改按建安营业税税率计征营业税。五、内部工程回避工程结算现行税法规定：单位所属的独立核算的内部施工队伍承担其所隶属单位的建筑安装工程，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概(预)算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税。满足前述规定，恰当地造成适用不予征税的条件，是我们开展相关节税筹划的关键。六、以收取转/分包管理费取代收取工程居间介绍费工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。若承包公司与建设单位签订承包合同，适用建筑业3％的税率；否则，适用服务业5％的税率。因此，以收取转／分包管理费取代收取工程居间介绍费，可以收到节税效果，前提是，从事工程居间介绍的公司本身具有工程承包资质，并在转、分包过程中不违反相关法律限制。七、利用外购物业的折旧抵税功能调节当期应纳税所得额在房地产开发企业的盈利年度尤其是在通货贬值的经济运行阶段外购、贮备物业，可以兼收物业折旧抵税与房地产投资保值双重效益。在相同的财务状况下，配合企业发展战略，并购同行业亏损企业．可以按照税法规定，以未弥补亏损；降低企业所得税税基。八、合作建房与土地使用权的资本化——一种极重要的节税筹划思维(一)税法意义上的“合作建房”含义。