新企业所得税法分类资料汇总--特别纳税调整(反避税)

新企业所得税法分类资料汇总－－特别纳税调整（反避税）新企业所得税法实施条例“特别纳税调整”解析财政部财政科学研究所博士后流动站周金荣《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例第六章“特别纳税调整”从实体法的角度，对关联交易的税收处理以及其他反避税措施作出规定，凡是因企业不合理的安排而减少应纳税收入或者所得额的行为，都属于应按照“特别纳税调整”规定予以调整规范的范围。对关联交易进行特殊的调整和规定，是各国税法的通例，新企业所得税法及其实施条例结合我国税收工作实践，将反避税界定为“特别纳税调整”，与现行反避税制度相比，在内容上更加丰富，在法律层面上扩大了税务机关对企业进行反避税审查和纳税调整的外延，标志着我国反避税措施的进一步规范化和体系化。本文从一般纳税调整与特别纳税调整的区别、关联交易及其纳税调整、预约定价安排、关联业务往来报告与核定征收、避税港与受控外国公司规制、反资本弱化税制、一般反避税规定、纳税调整后的法律责任等几个部分对企业所得税法及其实施条例关于特别纳税调整的规定进行解析。一、一般纳税调整与特别纳税调整的区别新企业所得税法把第六章规定为“特别纳税调整”是和“一般纳税调整”有所区别的。一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的纳税调整。特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税以及其他避税情况所进行的税务调整。二、关联交易及其纳税调整根据新企业所得税法规定，“企业与其他关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”（一）独立交易原则新企业所得税法扩大了独立交易原则的适用范围，将原来内、外资企业所得税仅仅将独立交易原则限定于关联企业之间因业务往来而收取价款、费用的情况，扩大到关联企业之间的一切业务往来活动。实施条例具体解释了独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。独立交易原则，也称为“公平独立原则”、“公平交易原则”、“正常交易原则”等，指完全独立的关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。（二）关联关系的判断标准判断关联关系的标准是一个关键问题。综观各国税法，对于关联方或关联关系的具体认定，一般有两大标准：一是股权控制标准；二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。根据新企业所得税法实施条例的规定，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织和个人：一是在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的控制关系；二是直接或者间接地同为第三者所控制；三是在利益上具有相关联的其他关系。对关联关系的具体认定标准可以参照《国家税务总局关于修订关联企业间业务往来税务管理规程的通知》（国税发[2004]143号），即企业与另一公司、企业和其他经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即构成关联企业；一是相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；二是直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；三是企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借货资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；四是企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是另一企业所委派的；五是企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的；六是企业生产经营购进行原材料、零部件等（包括价格和交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；七是企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；八是对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等。（三）关联关系的纳税调整新税法赋予税务机关在企业间因关联交易而产生不合理收入、费用等情况时进行相应调整的权力，而且对税务机关所适用的调整方法有了一个概括性的规定即合理方法。税务机关对关联业务往来进行调整的合理方法指以下几种：一是可比非受控价格法，即按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。二是再销售价格法，即按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减去相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。三是成本加成法，即按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。四是交易净利润法，即按照没有关联关系的交易各方时行相同或者类似业务往来所取得的净利润水平确定利润的方法。五利润分割法，即将企业与关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。六是其他符合独立交易原则的方法。这既是判断评价企业与其关联方的业务往来是否符合独立交易原则的合理方法，同时也是对不符合独立交易原则的关联业务往来进行调整的合理方法。关联企业之间具有不同于一般企业的特殊关系，其交易定价往往不是按照公平交易的原则确定，而是一种转让定价。转让定价指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税是一种常见的方法，其一般作法是高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻税负的目的。在判断企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易取得的收入或利润水平与可比情形下的没有关联关系的企业的交易结果进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业无法取得按照公平成交价格和营业常规所能取得的收入或利润水平，从而违背了独立交易原则。新企业所得税法及其实施条例对关联方的税务处理规定并不仅仅适用于跨国企业间的关联方利润转移情形，也同样适用于中国境内享有不同税收待遇的关联方利润转移的情形。（四）关于成本分摊协议企业与其关联企业共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊，按照成本与预期收益配比的原则，达成成本分摊协议。近年来，越来越多的企业特别是集团公司采取双方或多方联合从事研发活动和共同接受无形资产或劳务服务，参与的企业之间通过协议对各方共同开发、受让无形资产或共同提供、接受劳务而共摊研发成本、共担研发风险、共同分享研发成果收益进行约定。由于现行税法对此事项没有明确的税务处理规定，造成企业难以有效进行税务管理和规避税务风险。新企业所得税法及其实施条例明确了成本分摊处理，为符合独立交易原则的关联方之间分摊成本费用提供了实践的操作性和法律保障。同时，新税法对企业未按规定程序履行相关税收义务和滥用成本分摊协议作出了限制，即不符合独立交易原则和未能按照税务机关的要求提供有关资料的，税务机关不予认可。三、预约定价安排预约定价安排是企业就其未来纳税年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商，确认后达成的协议。新企业所得税法规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。企业与关联企业之间在发生转让定价时，税务机关享有事后调整权，实施这种事后调整权一方面难度比较大，税务机关在确定独立交易原则时要耗费大量时间和精力，另一方面企业也产生了预期差，企业的生产经营会受到税务机关检查的影响。为了解决转让定价事后调整的问题，日本最先产生了预约定价制度，随后美国对该制度进行了完善并逐渐推广到其他国家。纳税人和税务机关可以达成一个关于转让定价和定价原则和计算方法，以后纳税人就按照该原则和方法来确定其与关联企业之间的交易价格，税务机关也认可该价格。这样就把事后调整变成了事前安排，由此避免了税务机关和纳税人在转让定价的事后调整中所花费的大量人、财、物。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》没有关于预约定价安排的条款，新企业所得税法对《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五十三条“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、核准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行”的规定和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行）有关预约定价的规定作了衔接和补充。预约定价安排是一个复杂的制度，强化预约定价制度在我国的适用性，还需要一个过程，纳税人和税务机关如何进行预约定价安排，如何签订预约定价协议，等等，还需要财政部、国家税务总局通过部门规章和规范性文件来具体规定，而建立预约定价制度的信息支付系统和加强国际税收情报交换工作是重要的基础性工作。四、关联业务往来报告与核定征收新企业所得税法及其实施条例规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。该条款界定了与关联业务调查有关的其他企业的范围，以及同期资料报送期限的具体规定，属于关联交易调查时企业提供相关资料和有关协议义务的法律要求。企业所提供的申报资料就是税务机关了解企业并确定审计对象的重要信息来源，也是主管税务机关进行转让定价调整的基础。新税法首次在法律层面上明确了企业及其关联方，特别是在经营内容和方式上与被调查企业相同或类似业务活动的无关联第三方独立企业即“其他企业”提供资料的协助义务。企业所提供的相关资料和承担的举证责任以及其他企业所承担的协助义务会对税务机关转让定价调查起到至关重要的作用，但一般情况下，主管税务机关只有在被调查企业未能按照税法规定提供相关资料或提供虚假、不完整的资料时，才能对其关联方以及其他企业实施问询调查，并要求关联方或其他企业按税法规定提供相关资料。实施条例明确了税务机关在进行转让定价调查时，企业应提供关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料、承担协议义务和提供举证责任以及协助税务机关评估企业在转让定价税务管理中存在违规的可能性，检验企业的转让定价并作为初步检验是否应进行纳税税调整的依据。这里的相关资料包括：关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务、资金等的再销售或者转让价格、最终销售或者转让价格的相关资料；与关联业务调查有关的其他企业须提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式及利润水平等资料；其他关联业务往来资料。与关联业务调查有关的其他企业是指与被调查企业在经营内容和方式上相关似的企业。企业与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料，应当在税务机关规定的期限内提供。关联方及与关联业务调查有关的其他企业提供的资料，应在税务机关与其约定的期限内提供。五、避税港与受控外国公司规则旧的企业所得税法，无论是内资企所得税，还是外商投资企业所得税和外国企业所得税，都没有受控外国公司的条款。新企业所得税法第四十五条，首次提出了“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税25%税率的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当记入该居民企业的当期收入。”这是我国企业所得税法防止避税地与受控外国公司避税的原则性条款。这一新增条款是为了防范纳税人通过在低税率国家或避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润转移到受控国企业，将经营利润保留在外国公司或少量分配，逃避在我国国内的纳税