新税法差异与衔接

新税法基础知识培训新税法会计差异及衔接第一讲新税法与会计的差异及调整第一节新税法实施后的差异概述一、新税法差异的量变新企业会计准则实施后消除的税法与会计准则差异有20多项，新增加的差异有40多项，目前税法与会计的差异已达到100多项。二、新税法差异的变化类型１、原差异的扩展：安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除２、视同利润分配差异：居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入３、特别纳税调整差异：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整三、新税法差异的争议１等待期内职工股票期权会计处理。目前对企业支付的股票期权费用，在成本费用列支时，新税法目前没有明确的规定，但在实际操作中税务机关多数不允许在税前扣除。２、企业在进行重组、改制等事项时，根据辞退职工计划或方案事先提取的补偿金，会计上计入成本费用，但目前是否允许在税前扣除没有明确的税法规定。３、在金融性资产的利息分摊、融资租入固定资产等方面，新企业会计准则要求采用实际利率法，而新税法对此没有明确规定。四、新会计准则对新税法的影响１、《所得税》的影响•资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。•负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照规定可予以抵扣的金额。•暂时性差异从资产和负债看，一项资产或一项负债的计税基础和其账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。（1）应纳税暂时性差异（2）可抵扣暂时性差异资产负债表债务法:资产负债表债务法则依据“资产／负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表。•递延所得税负债:指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。•例：某设备成本为10000元，已提折旧4000元。若其重估价为7000元。税率为25％，应税利润为10000元。应交所得税=10000×25％=2500递延所得税负债=1000×25％=250借：所得税费用2750贷：应交税费--所得税2500递延所得税负债250•递延所得税资产:指根据可抵减暂时性差异计算的未来期间可抵扣的所得税金额。•例：某企业将应计产品保修费用500元确认为一项负债，该费用直到支付赔偿时才能在计税时抵扣，税率25％。设当年应税利润为10000元。分析：负债的税基为0，可抵扣暂时性差异为500元。借：所得税费用2375递延所得税资产125贷：应交税金—所得税2500案例甲企业2006年12月31日购入价值为50000元的设备，预计可使用5年，预计净残值为0。企业采用直线法计提折旧。税法采用双倍余额递减法计提折旧，未折旧前的利润总额为100000元，使用的所得税率为15%。具体见下表：（每年均为12月31日）项目200620072008200920102011账面价值50000400003000020000100000计税基础5000030000180001080054000差额01000012000920046000递负余额01500180013806900发生额01500300-420-690-690差异分录所负15001500300300负420所420690690690690无差异分录所交13500135001470014700154201542015690156901569015690综合分录所交负150001350015001500014700300负420所15000交1542069015000156906901500015690２、计量属性的影响•如：《投资性房地产》准则允许企业采用公允价值模式进行后续计量，而采用公允价值模式时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。现行税法规定，按照税法规定的年限和折旧方法对房地产计提的折旧或进行摊销所产生的费用，可以在税前列支，计算应纳税所得额。３、收入、费用确认的影响•《收入》准则规定，企业销售商品收入的确定必须同时符合《收入》准则规定的5个条件，当任何一个条件没有满足时，即使收到货款，也不能确认为收入；税法则以权责发生制为原则，不考虑纳税人收入的风险问题和继续管理权问题。第二节新税法与会计的差异及调整一、收入处理的差异1、收入确认原则的差异2、收入确认条件的差异3、收入确认范围的差异4、收入确认时间不同5、收入确认选择方式的不同以下列举常见的收入差异•发出商品•企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。•已作坏账损失处理后又收回的应收款项•股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现•国债利息收入•试运行收入•会计规定：先征后返增值税，以及按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算，并按期给予的定额补贴计人营业外收入；税法规定：对企业减免或返还的流转税，除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并人企业利润征收所得税•会计规定：技术转让收入作为营业外收入；税法规定：企事业单位发生的技术转让净收入在30万元以下的，暂免征收所得税•会计规定：销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减；税法规定：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额二、存货处理的差异(一)存货计价的差异分析•以非货币性交易换入的存货---税法规定:通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本•例：甲企业用一批库存商品交换乙公司的一台设备。库存商品成本60万元，公允价值和计税价格均为100万元，增值税税率17％。乙公司设备原值150万元，累计折旧40万元，公允价值120万元.甲公司支付乙公司补价20万元.•A、如果该项交换不具有商业实质：甲公司：换入资产入帐价值=换出资产的账面价值+交纳增值税+支付的补价=60+100×17%+20=97借：固定资产97营业外支出40贷：主营业务收入100应交税费－增（销）17银行存款20借：主营业务成本60贷：库存商品60•乙公司：换入资产入帐价值=换出资产的账面价值-可抵扣的增值税-收到的补价=110-20-17=73借：固定资产清理110累计折旧40贷：固定资产150借：库存商品73应交税金—增（进）17银行存款20贷：固定资产清理110B、如果该项交换具有商业实质：甲公司：换入资产入帐价值=换出资产的公允价值+交纳增值税+支付的补价=100+100×17%+20=137借：固定资产137贷：主营业务收入100应交税费－增（销）17银行存款20借：主营业务成本60贷：库存商品60乙公司：换入资产入帐价值=换出资产的公允价值-可抵扣的增值税-收到的补价=120-20-17=83借：固定资产清理110累计折旧50贷：固定资产150借：库存商品83应交税费—增（进）17银行存款20贷：固定资产清理110营业外收入10（(二)存货跌价准备差异•会计上规定，企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，应当计提存货跌价准备。•税法上规定，企业除坏账准备以外的其他任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。•企业2003年12月31日，一批库存商品发生减值，其成本为65万元，可变现净值60万元.税前会计利润为100万元，所得税税率25%（1）计提减值准备5万元时：借：资产减值损失5贷：存货跌价准备5应交所得税=（100+5）×25%=26.25借：所得税费用25递延所得税资产1.25贷：应交税费—应交所得税26.25（2）如果2004年末库存商品的可变现净值为63万元(恢复3万元),企业2004年税前会计利润100万元。转回恢复的跌价准备：借：存货跌价准备3贷：资产价值损失3应交所得税=（100-3）×25%=24.25借：所得税25贷：应交税金—应交所得税24.25递延所得税资产0.75（3）假设企业该上述库存商品于2005年出售，出售价格70万元，增值税税率17%。（注：该商品成本为65万元，存货跌价准备余额2万元）。A、反映销售收入借：银行存款81.9贷：主营业务收入70应交税费—应交增值税（销）11.9B、结转销售成本借：主营业务成本65贷：库存商品65C、结转存货跌价准备借：存货跌价准备2贷：资产价值损失2如果税前会计利润仍然为100万元借：所得税25贷：应交税金—应交所得税24.5递延所得税资产0.5(三)存货发出用于非应税项目差异•会计上规定：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、作为投资、作为集体福利消费、赠送他人等，应视同销售物资计算应交增值税，借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付福利费”、“营业外支出”等科目，贷记有关存货项目和“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。•税法上规定：存货发出用于非应税项目应视同销售收入，并入应纳税所得额征收所得税。三、固定资产处理的差异(一)固定资产初始计量的差异1．外购固定资产的差异。•税法规定：购入的固定资产，按购入价加上发生包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备，按设备买价加上进口环节的税金、国外运杂费、安装费等费用后的价值计价。•通过比较发现，会计准则与税法在外购固定资产的成本确认方面存在的主要差异有：•(1)税法规定的固定资产原值不含预计固定资产弃置费用的现值。•(2)对于超过正常信用条件延期支付的固定资产增加，税法规定的固定资产原值包含应付固定资产购入款金额，不需对未来应付款进行折现。•(3)对于超过正常信用条件延期支付的固定资产增加，会计上每期确认的利息不能在税前扣除。弃置费的会计处理•甲企业20X7年1月1日购建完成核反应堆并交付使用,建造成本2500000万元。预计使用40年。使用期满拆除将发生250000万元的费用假定折现率为10%•弃置费用现值=250000（P/F，10%，40）=5525万元借：固定资产2505525贷：在建工程2500000预计负债5525借：财务费用552.5贷：预计负债552.5超过正常信用条件购入固定资产•20X5年1月1日，甲公司从乙公司购买一台需要安装的固定资产。价款900万元，从20X5至20X9的5年内每半年的最后一日支付90万元。20X5年1月1日获得设备并开始安装，并发生运杂费和相关税费300860元，款已付。20X5年12月31日设备达到预计可使用状态，发生安装费97670.60万元，款已付。（折现率为10%）•20X5年1月1日•购买价款的现值为900000（P/A，10%，10）=5530140借：在建工程5530140未确认融资费用3469860贷：长期应付款9000000借：在建工程300860贷：银行存款300860未确认融资费用分摊额见下表日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额05.1.1553014005.6.30900000553014346986518315405.12.31900000518315.40381684.604801469.4006.6.30900000480146.94419853.064381616.3406.12.31900000438161.63461838.373919777.9707.6.30900000391977.80508022.2034