旧货增值税政策分析

我区纳税人销售旧货增值税征管刍议摘要：2009年1月1日，新修订的增值税暂行条例及其实施细则和《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》、《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》、《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关问题的通知》等税收行政法规、规章、规范性文件实施以来，纳税人销售旧货增值税税收政策发生重大变化，与之相应的税收征管也发生重大变化。本文试图清晰的解析税收政策，并提出加强我区纳税人销售旧货税收征管的建议。关键词：销售旧货增值税税收征管新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下称条例）第十条规定，增值税一般纳税人购进用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的货物或者劳务，非正常损失的购进货物及相关劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品包括交际应酬谢等四项货物或者劳务不得抵扣进项税额。新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下称细则）规定，条例所称不得抵扣进项税额的购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。细则同时规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费；纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得抵扣。《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）（以下称170号文）文件规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产应区分不同情况征收增值税：其一是销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；其二是2008年12月31日以前未纳入扩大抵扣范围的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收。固定资产是指纳税人根据财会制度已经计提折旧的固定资产。《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税的通知》（财税〔2009〕9号）（以下称9号文）规定，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收；一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产按照170号文件规定执行；一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%的征收率征税；小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按3%的征收率征收增值税。纳税人销售旧货，按照简易办法依4%的征收率减半征收增值税，旧货是指进入二次流通的具有部分使用功能的货物（含旧汽车、摩托车、游艇）不是指自己从原厂购入的汽车，因为那属于固定资产的概念，要按年摊销的但不包括自己使用过的物品。按简易办法征收增值税的不得抵扣进项税额。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关问题的通知》（国税函〔2009〕90号）（以下称90号文）规定，按照简易办法依4%征收率减半征收增值税的不得开具专用发票；小规模纳税人销售使用过的固定资产不得代开专用发票；纳税人销售旧货不得开具或者代开专用发票。一般纳税人销售自己使用过的物品或者旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税的计算公式为：销售额=含税销售额/（1+4%），应纳税额=销售额*4%/2；小规模纳税人销售使用过的固定资产和旧货，计算公式为：销售额=含税销售额/（1+3%），应纳税额=销售额*2%。《财政部国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知》（财税〔2008〕157号）（以下称157号文）规定，单位和个人销售再生资源，应当依法缴纳增值税，但其他个人销售自己使用过的废旧物品免征增值税，增值税一般纳税人购进再生资源凭条例和细则规定的扣税凭证抵扣税款，不得使用废旧物资发票抵扣税款；一般纳税人销售再生资源先征税后退税，退税比例为2009年70%，2010年50%；船舶、机动车拆解适用本通知。上述税收政策乍一看似乎简单，但精心推敲又一头雾水，只能通过抽丝剥茧的方法，吃透文件精神，才能有效开展好税收征管，应收尽收。一、准确把握税收专用概念的涵义税收专用概念的涵义不同于日常用语，不能准确理解和把握税收专用概念的涵义，就无法准确执行税收政策。（一）关于旧货的理解。辞海中说旧货是供出售的旧物。这是旧货最为广义的解释，即：凡是可以出售的旧物即可构成旧货。本文标题取辞海的解释，意在对所有旧货增值税政策和征管作全面讨论。《旧货流通管理办法》中称旧货为已经进入生产消费和生活消费领域，处于储备、使用、闲置状态，保持部分或者全部原有使用价值的物品；《财政部国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》中称废旧物资为社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。这样看来，辞海中的旧货可以初步划分为两部分，即保持部分或全部原有使用价值的物品和丧失原有使用价值的废弃物品，如下图所示：旧物包含了废旧物资（二）关于自己使用过的固定资产的理解。170号、9号、90号文件规定纳税人销售自己使用过的固定资产这个概念有其独特的含义，具有两个方面的内容：其一是此处的纳税人既包括增值税一般纳税人也包括增值税小规模纳税人，当然，也包括专营旧货的纳税人。增值税一般纳税人是经过税务机关认定程序确定的，不存在任何争议；至于小规模纳税人有人提出异议，譬如：某运输公司主营业务为运输，未发生过销售货物或者增值税应税劳务行为，其销售自己使用过的固定资产是不是增值税小规模纳税人呢？答案是肯定的，根据条例规定，在中国境内销售货物或者应税劳务即为增值税的纳税人，该运输公司销售自己使用过的固定资产，就该笔业务而言，自然成为增值税小规模纳税人；也就说虽然一些企业是地税征管的，但也可能出现增值税应税行为，如何管理有待探讨为什么包括专营旧货的纳税人呢？因为，专营旧货的纳税人销售自己使用过的固定资产与销售旧货概念不同，销售旧货是对专营旧货的纳税人销售经营型旧货的特定称谓。其二是销售自己用过的固定资产须符合三个条件，即该固定资产是根据财会制度确定的固定资产；该固定资产已经计提了折旧；该固定资产不包括不动产和不动产在建工程。有人对个体工商户销售自己使用过的固定资产确认问题提出异议，因为个体工商户并未对自己使用的固定资产记账和核算，无法确定是不是自己使用的固定资产，这种提法有一定的合理性，但有失偏颇，根据法的解释一般理论，此处应当根据法的目的解释和扩大解释，即税法规定销售旧货简易征收的目的是鼓励旧货的再利用，从而应当减轻或者免除税收负担，故，对个体工商户销售自己使用过的固定资产确认应当作扩大解释，其虽未记帐和核算，但只要能证明确属自己使用过的固定资产就应当简易征收。上述图表扩展为下图：（三）关于纳税人销售旧货的理解。纳税人销售旧货这个概念理解起来颇费周折，根据《国家经贸委关于促进我国旧货行业发展的意见》（国经贸〔2003〕142号）文件规定，旧货的流通主体为旧货企业（含定点调剂单位和寄卖店），固定旧货经营户和流动旧货收购人员应当到工商行政管理机关登记注册，并到公安部门办理备案登记，方可按照核准的经营范围开展旧货经营活动，销售经过加工、修理的旧货，还应当在明显位置张贴“旧货”标示，原《旧货流通管理办法》规定的旧货企业审批许可制度停止执行。可见9号文件规定的纳税人销售旧货（含旧汽车、旧摩托车、旧游艇）特指已在工商部门办理登记注册并在公安机关办理备案的旧货经营者销售的经营性旧货，这一概念与纳税人销售自己使用过的固定资产完全区分开来。当然，增值税一般纳税人销售寄售物品、死当物品按简易办法但不减半征税，而能自行开具专用发票，不抵扣进项税额。上述图表扩展为下图：二、准确把握税收政策变化时间界限新税制实施以来，旧货的税收政策分2大类，8个时间段。为清楚地描述税收政策时间变化，以下表统计描述：具有部分或全部原有使用价值的旧货废旧物资时间政策规定简介时间政策规定简介1994.1.1-其他个人自己使用过的物品免征增值税。1994.5.1-2001.4.30从事废旧物资经营的一般纳税人以收购凭证注明的金额，依10%抵扣进项税。1994.6.1-1998.7.312001.12.31寄售商店代销的寄售物品,典当业销售的死当物品,均按简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税,不得开具专用发票。单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车、汽车,按简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税,不得开具专用发票。销售自1995.1.1-2001.4.30废旧物资回收经营企业先征后返70%。己使用过的其他属于货物的固定资产,暂免征收增值税，其中：使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下几个条件：1.属于企业固定资产目录所列货物；2.企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；3.销售价格不超过其原值的货物。对不同时具备上述三条件的，无论会计制度规定如何核算，均应按6％的征收率征收增值税。1998.8.1-2001.12.31特定货物销售行为的征收率由6%调减为4%：1.寄售商店代销寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内)；2.典当业销售死当物品；3.销售旧货(不再划分销售者是否为内贸部批准认定的旧货调剂试点单位)；4.经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售免税货物。2001.5.1-2008.12.31废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位的废旧物资可按普通发票注明的金额，依10%抵扣进项税。2002.1.1-2008.12.31纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。2005.5.27-2008.12.31废旧物资回收经营单位通过防伪税控开票子系统开具废旧物资专用发票。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率减半征收增值税。2009.1.1-170号、9号、90号文。2009.1.1-157号文。三、准确把握现行税收政策的难点现行的税收政策执行以来，存在几个方面的争议，根据本文上述税收专用概念的把握和政策历史沿革，现解析如下：（一）我区纳税人2009年1月1日起销售自己使用过的固定资产问题。因我区未纳入扩大增值税抵扣范围试点，问题相对简单一些。一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，应当按照适用税率征税，原由为一般纳税人2009年1月1日之后设备类固定资产可以抵扣进项税，故，销售后应当按照适用税率，例如：某一般纳税人2009年3月15日购进机床1台，价款30000元，但未取得增值税专用发票（或者取得未认证，或者认证未抵扣），2009年4月起计入固定资产并计提折旧，2010年5月2日销售该机床，价款20000元，当月销售该固定资产应当计算缴纳的增值税销项税为20000/1.17*17%。一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，应当按照4%征收率减半征收增值税，原由为该固定资产未抵扣过进项税，故，销售后按照简易办法减半征收。一般纳税人销售自己使用过的条例第十条规定不得抵扣并未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%的征收率减半征收，原由分述如下：1.一般纳税人购进用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利、个人消费的固定资产，按照条例的规定不得抵扣进项税额，此后销售该固定资产应当按照简易办法征税，由于新旧增值税条例关于此项不得抵扣的规定没有变化，因此，2009年1月1日起销售该类固定资产不问是否2008年12月31日之前购