第八章投资性房地

第八章投资性房地产与无形资产经济学院李世碧学习目标与要求1、了解投资性房地产的概念、特征与范围2、掌握投资性房地产的初始确认与计量的原则和方法3、掌握投资性房地产的后续计量模式及其会计处理方法4、了解投资性房地产的转换形式，理解其转换日的确定方法，掌握其会计处理方法5、掌握投资性房地产处置的会计处理方法本章重点及难点投资性房地产的概念、特征与范围投资性房地产的初始确认与计量投资性房地产的后续计量投资性房地产的转换与处置第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的概念与特征房地产的含义土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地指土地使用权，房屋指土地上的房屋等建筑物及构筑物。投资性房地产的含义指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的特征:1、投资性房地产是一种经营性活动2、投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产3、投资性房地产有两种后续计量模式：成本模式和公允价值模式4、投资性房地产能够单独计量和出售二、投资性房地产的范围投资性房地产的范围包括：已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权企业拥有并已出租的建筑物不属于投资性房地产的房地产：自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产作为存货的房地产第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产确认的条件和原则1、基本条件（同时满足）：符合投资性房地产的定义与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠计量。2、确认时点：对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点为租赁期开始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。对于持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。二、投资性房地产初始计量的基本原则应按照取得时的成本进行初始计量。三、外购投资性房地产的确认和初始计量1、原则只有在购入的同时开始出租，才能作为投资性房地产加以确认；其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。2、账务处理:成本模式公允价值模式借：投资性房地产贷：银行存款等借：投资性房地产——成本贷：银行存款等此外，还应在“投资性房地产”科目下设置“公允价值变动”明细科目，核算投资性房地产因公允价值变动所产生的其与账面余额的差异。注意的问题企业购入的房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产举例例9－1：2007年5月10日，A公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。5月20日，A公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买之日起就出租给B公司使用，为期3年。6月1日，A公司购入写字楼，其实际成本为500万元，全部用银行存款支付。假定不考虑其他因素，A公司采用成本模式对投资性房地产进行计量。A公司应于6月1日编制如下会计分录：借：投资性房地产5000000贷：银行存款5000000问题如果A公司与B公司约定自2008年1月1日起将写字楼租赁给B公司使用，那么A公司在购入该房地产时该如何处理？四、自行建造投资性房地产的确认和初始计量1、确认条件：企业只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租，才能将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产2、成本构成：由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括：土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常损失，直接计入当期损益，不计入建造成本注意的问题企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间之后才对外出租或用于资本增值的，企业应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始或用于资本增值之日起，再从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产举例例9－2：X公司2006年2月1日购入一块土地使用权，并在这块土地上开始采用出包方式建造两栋写字楼。2007年5月，X公司预计写字楼即将完工，与Y公司签订了经营租赁合同，将其中一栋写字楼出租给Y公司使用。合同规定，该写字楼于完工时开始起租。2007年8月1日，两栋写字楼同时完工。该块土地使用权的成本为500万元，出租的写字楼应分摊的土地使用权为200万元，出租写字楼的工程造价为600万元，另一栋写字楼的造价为800万元。假设X公司采用成本模式核算投资性房地产。X公司在2007年8月1日应进行的账务处理为：借：投资性房地产——写字楼6000000固定资产8000000贷:在建工程14000000借：投资性房地产——土地使用权2000000贷：无形资产——土地使用权2000000五、非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量1、确认时点自用房地产或作为存货的房地产转为出租的，为租赁开始日。自用土地使用权转为持有准备增值后转让的土地使用权的，为该土地使用权确已停止自用且管理当局形成转换决议的时点。2、初始计量采用成本模式计量的，为转换日资产的账面价值；采用公允价值模式计量的，为转换当日的公允价值。六、与投资性房地产有关的后续支出1、处理原则：满足投资性房地产确认条件的，应当作为资本化的后续支出，计入投资性房地产成本。不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。2、资本化后续支出的会计处理投资性房地产转入改建、扩建、改良或装修时，借：在建工程贷：投资性房地产（账面价值）发生后续支出时借：在建工程贷：银行存款等工程完工时，继续用于投资性房地产的借：投资性房地产贷：在建工程3、费用化后续支出的会计处理企业应在支出发生时，根据支出的数额，编制如下会计分录：借：其他业务支出贷：银行存款等第三节投资性房地产的后续计量一、采用成本模式计量的投资性房地产的后续计量。核算要点：（1）按期（月）计提折旧或摊销。借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（或累计摊销）（2）按租赁协议或合同约定收取租金借：银行存款贷：其他业务收入等（3）资产负债表日，应对存在减值迹象的投资性房地产进行减值测试，应计算其可回收金额，可回收金额低于其账面价值的差额，应确认为资产减值损失，同时计提资产减值准备。借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备注意：已计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。举例例9－3：甲公司的一栋新办公楼自2007年1月1日出租给乙公司使用，已确认为投资性房地产，并采用成本模式进行后续计量。该办公楼的初始成本为500万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。该办公楼占用土地的土地使用权成本为240万元，其摊销年限为40年。双方约定，乙公司每年年初应向甲公司支付租金30万元。2007年12月31日，该办公楼发生减值迹象，经测试其可回收金额为480万元。（1）2007年年初收取租金借：银行存款300000贷：其他业务收入300000（2）2007年每月计提折旧和摊销月折旧额=（5000000－200000）÷50÷12=8000（元）月摊销额=2400000÷40÷12=5000（元）借：其他业务成本13000贷：投资性房地产累计折旧8000投资性房地产累计摊销5000（3）2007年12月31日确认资产减值损失计提减值准备前办公楼的账面价值=5000000－8000×12=4904000（元）应计提的资产减值准备=4904000－4800000=104000（元）借：资产减值损失104000贷：投资性房地产减值准备104000二、采用公允价值模式计量的投资性房地产的后续计量应用条件企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时。核算要点资产负债表日，企业应以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值；同时将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）；不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。例9－4：续例9－3，假设甲公司对办公楼和土地使用权采用公允价值模式进行后续计量，2007年12月31日办公楼的公允价值为540万元，土地使用权的公允价值为300万元。甲公司应进行的账务处理如下：（1）2007年年初收取租金借：银行存款300000贷：其他业务收入300000（2）2007年12月31日，确认公允价值的变动借：投资性房地产——公允价值变动（办公楼）400000——公允价值变动（土地使用权）600000贷：公允价值变动损益1000000三、投资性房地产后续计量模式的变更会计处理原则投资性房地产的计量模式一经确定，一般不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得且能够满足采用公允价值模式的情况下，可以从成本模式转为公允价值模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将计量模式转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。注意：已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。例9－5：续例9－3，假定2008年1月1日，甲公司持有的投资性房地产符合采用公允价值模式的条件，决定采用公允价值模式对办公楼和土地使用权进行后续计量。2008年1月1日，办公楼的公允价值为480万元，土地使用权的公允价值为300万元。甲公司按净利润的10%计提盈余公积。甲公司在2008年1月1日的账务处理为：借：投资性房地产——办公楼（成本）4800000——土地使用权（成本）3000000投资性房地产累计折旧96000投资性房地产累计摊销60000投资性房地产减值准备104000贷：投资性房地产——办公楼5000000——土地使用权2400000利润分配——未分配利润594000盈余公积66000第三节投资性房地产的转换和处置一、投资性房地产转换形式与转换日转换形式转换日投资性房地产转换为固定资产或无形资产企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期作为存货的房地产转换为投资性房地产租赁开始日，即承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期自用土地使用权由无形资产转换为投资性房地产企业停止将该项土地的使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局作出房地产转换决议的日期自用建筑物由固定资产转换为投资性房地产租赁开始日，即承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期（二）投资性房地产转换为自用房地产采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产企业应当以转换日投资性房地产的账面价值作为自用房地产的入账价值。借：固定资产（或无形资产）投资性房地产累计折旧（或投资性房地产累计摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产累计折旧（或累计摊销）固定资产减值准备（或无形资产减值准备）例9－6：续例9－3，假定2008年1月1日，甲公司与乙公司协商，终止了办公楼的租赁协议，将办公楼转为自用。甲公司的账务处理为：借：固定资产5000000无形资产2400000投资性房地产累计折旧（摊销）156000投资性房地产减值准备104000贷：投资性房地产——办公楼5000000——土地使用权2400000累计折旧96000累计摊销60000固定资产减值准备104000（2）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产企业应当以投资性房地产在转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。借：固定资产（或无形资产）贷：投资性房地产——成本贷或借：投资性房地产——公允价值变动贷或借：公允价值变动损益例9－7：2007年8月10日，某企业将出租期满的办公楼收回，开始用于本企业的行政管理