第六章 投资的核算与检查

94第六章投资的核算与检查投资，是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。它是企业资产的重要组成部分。企业对外投资的目的主要是有效地利用企业的闲置资金或影响控制其他企业的经济活动以及为企业将来扩大经营规模准备条件。按照投资目的和作用的不同，可将投资分为短期投资和长期投资；按照投资形式不同，可将投资分为股票投资、债券投资、基金投资和其他投资。第一节短期投资的核算短期投资是指能够随时变现并且持有时间不超过一年（含一年）的投资，包括股票、债券、基金等。短期投资通常易于变现，且持有时间较短，不以控制被投资单位等为目的。作为短期投资应当符合两个条件：（1）能够在公开市场交易并且有明确市价，例如：各种上市的股票、债券和基金等；（2）持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符合上述条件的投资，作为长期投资。一、短期投资成本的确定短期投资取得时的初始投资成本，是企业为取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但不包括在取得一项短期投资时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利和已到付息期但尚未领取的债券利息。具体来说，以下两项不构成短期投资初始投资成本：（一）短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，是指购入短期投资时支付的价款中所垫付的、被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，不包括股票股利。购入短期股票支付的价款中所含的已宣告但尚未领取的现金作为应收股利处理。（二）短期债券投资实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券的利息。例如：A企业1998年2月1日，以217300元的价格购入1997年1月1日发行的三年期债券，其债券利息按年收取，到期收回本金，债券年利率8%，该债券票面价值为200000元，另支付相关税费1000元。A企业购入该债券（购入时该债券上年的利息尚未支付）95不准备长期持有，则A企业购入的该项短期投资的初始投资成本为202300（217300＋1000－200000×8%）元；实际支付的价款中包含的已到利息期但尚未领取的债券利息为16000（200000×8%）元；实际支付的价款中包含的尚未到期的债券利息为1333.33（16000÷12）。购入短期债券支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券的利息作为应收利息处理；购入短期债券实际支付的全部价款中包含的尚未到期的债券的利息包括在投资的初始投资成本中。二、短期投资的账务处理企业短期投资的增减情况以及结存情况，应通过设置“短期投资”总账科目进行核算。该科目属于资产类科目，借方登记企业购入债券、股票以及其他投资的投资成本；贷方登记企业处置债券、股票以及其他短期投资的投资成本和因取得债券利息或现金股利而冲减的投资成本，期末余额在借方，表示短期投资的结存额。在“短期投资”科目下，应按投票、债券等不同的投资性质和种类设置明细账进行明细核算。（一）短期投资的取得企业购入债券、股票或取得其他投资，应以付款时间或投出资产的时间确认为短期投资的入账时间，并以投资成本作为入账价值。[例1]大华公司2000年短期投资购入债券和股票的有关业务及账务处理如下：（1）购入能随时变现，并准备随时变现的甲公司到期还本付息债券一批，面值15000元，期限三年，年利率为10%，手续费100元，用银行存款实际支付价款15100元。应作会计分录：借：短期投资——甲公司债券15，100贷：银行存款15，100（2）购入准备随时变现的乙公司到期还本付息债券一批，面值20000元，期限三年，年利率10%。购入时该债券已发行2年零6个月，应计利息5000元，实际支付该批债券款25000元。应作会计分录：借：短期投资——乙公司债券25，000贷：银行存款25，000（3）购入准备随时变现的丙公司按年分期付息、到期还本的债券一批，面值100000元，期限三年，年利率10%。该批债券购入时已发行2年整，用银行存款实际支付该批债券价款110350元，其中包括手续费350元，尚未领取的第二年的债券利息10000元。应作会计分录如下：96借：短期投资——丙公司债券100，350应收利息——丙公司10，000贷：银行存款110，350（4）购入准备随时变现的A公司普通股票一批，面值80000元，用银行存款实际支付价款98200元，其中包含已经宣告尚未领取的现金股利18000元，手续费200元。应作会计分录：借：短期投资——A公司股票80，200应收股利——A公司18，000贷：银行存款98，200（5）购入准备随时变现的B公司普通股票一批，面值50000元，溢价发行。用银行存款实际支付价款75100元，其中包含已经宣告尚未支取的现金股利15000元，手续费100元。应作会计分录：借：短期投资——B公司股票60，100应收股利——B公司15，000贷：银行存款75，100（二）短期投资的现金股利和利息短期投资的现金股利和利息，应区别以下情况处理：1、短期投资取得实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券的利息，因属于在购买时暂时垫付的资金，是在投资时所取得的一项债权，因此，在实际收到冲减已记录的应收股利或应收利息，不确认为投资收益。2、除取得已记入应收项目的现金股利或利息外，短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，作为初始投资成本的收回。冲减投资的账面价值。如前例1（3）大华公司实际收到丙公司债券利息10000元存入银行。应作会计分录：借：银行存款10000贷：应收利息——丙公司10000[例2]甲公司于2000年3月2日购入公司股票作为短期投资，投资成本30000元。2000年5月4日乙公司宣告于6月10日发放现金股利1200元，甲公司于6月10日收到发放的股利。（1）宣告发放股利时：借：应收股利——乙公司120097贷：短期投资——乙公司股票1200（2）收到发放：现金股利时：借：银行存款1200贷：应收股利——乙公司1200（三）短期投资的期末计价短期投资的期末计价，是指期末短期投资在资产负债表上反映的价值，也是指期末短期投资的账面价值。我国《企业会计制度》要求短期投资期末采用成本与市价放低计价。成本与市价计价的会计处理程序如下：1．设置“短期投资跌价准备”科目，作为资产的备抵，在资产负债表上，“短期投资”项目以“短期投资”科目的期末余额减去备抵科目的期末余额后的净额反映。2．期末，比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。市价，是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时一般应按期末证券市场上的的收盘价格作为市价。采用成本与市价孰低计价时，企业可以根据自身情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备；但如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。[例3]红光公司短期投资按成本与市价孰低计价，其2000年6月30日短期投资成本与市价金额如下表：单位：元项目2000年6月30日短期投资—股票成本市价预计跌价（损益）股票A7320070000（3200）股票B648506500015098股票C719200705000（14200）股票D2136002150001400小计10708501055000（15850）短期投资—债券B企业债券356500350000（6500）C企业债券2550002600005000小计611500610000（1500）合计16823501665000（17350）红光公司分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备：（1）按单项投资计提应提跌价准备=3200＋14200＋6500=23900（元）借：投资收益——短期投资跌价准备23900贷：短期投资跌价准备——股票A3200短期投资跌价准备——股票C14200短期投资跌价准备——B企业债券6500红光公司2000年6月30日“短期投资”账面价值（元）：2000年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350减：短期投资跌价准备23900短期投资账面价值1658450（2）按投资类别计提股票投资应按提跌价准备=1070850－1055000=15850（元）债券投资应提跌价准备=611500－610000=1500（元）借：投资收益——短期投资跌价准备17350贷：短期投资跌价准备——股票15850短期投资跌价准备——债券1500红光公司2000年6月30日“短期投资”账面价值（元）：2000年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350减：短期投资账面价值1735099短期投资账面价值1665000（3）按投资总体计提应提跌价准备=1682350－1665000=17350（元）借：投资收益——短期投资跌价准备17350贷：短期投资跌价准备17350红光公司2000年6月30日“短期投资”账面价值（元）：2000年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350减：短期投资跌价准备17350短期投资账面价值1665000在具体运用成本与市价孰低计价时，应当注意以下几个问题：（1）短期投资跌价准备可按公式计算：当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额—“短期投资跌价准备”科目的贷方余额如果当期短期投资市低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。（2）在采用成本与市价孰低计价时，其成本应按原取得的投资成本为基础比较。如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减短期投资成本的，则应以冲减后的新成本作为比较的基础。例如：甲企业1997年12月31日计提跌价准备前“短期投资跌价准备”科目的贷方余额为4600元，短期投资市价低于成本的金额为5000元，则当年应提取的跌价准备金额为400（5000—4600）元；如果甲企业1997年12月31日短期投资市价低于成本的金额为4500元，则当年应冲回的跌价准备金额为100（4600—4500）元；如果甲企业1997年12月31日短期投资的市价高于成本的金额为2000元，则应将已计提的跌价准备全部冲回，即当年应冲回跌价准备金额为4600元。（四）短期投资的处置短期投资的处置，主要指短期投资的出售、转让等情形，处置短期投资时，在短期投资按单项投资计提跌价准备的情况下，如果处置时同时结转已计提的跌价准备，其确认投资损益的金额应为所获得的处置收入与短期投资账面价值的差额。这里的“账面价值”是指短期投资账面余额减去已计提的跌价准备后的金额；在短期投资类别或投资总100体计提跌价准备的情况下，确认投资损益的金额为所获得的处置收入与短期投资账面余额的差额。这里的“账面余额”是指短期投资账户的余额。处置短期投资时，已计提的短期投资跌价准备是否应同时结转，应视具体情况而定。如果短期投资跌价准备按单项投资计提，由于跌价准备与单项投资有着对应关系，处置短期投资时可以同时结转已计提的该项投资的跌价准备；如果企业在处置短期投资时未同时结转已计提的跌价准备，也可以在期末时一并调整。如果短期投资跌价准备按投资类别或总体计提，由于跌价准备无法分摊至每个单项投资，处置短期投资时不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。根据上述例3，红光公司2000年短期投资的有关资料，假设该企业在2000年12月，将购入的B企业债券全部出售，实际取得收入350500元，已存入银行。（1）假设光红公司按单项投资计提准备，处置短期投资同时结转已提跌价准备。会计分录为：借：银行存款350500短期投资跌价准备——B企业债券6500贷：短期投资——B企业债券356500投资收益——短期债券收益500（2）假设红光公司按投资总体计提跌价准备，