第四章投资性房地

第四章投资性房地产第一节投资性房地产的定义、特征及范围一、投资性房地产的定义与特征投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产具有以下特征：(一)投资性房地产是一种经营活动----租金及处置通过“其他业务收入”和“其他业务支出”核算。(二)投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产1.已出租的土地使用权已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。二、投资性房地产的范围2.持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。3.已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量（一）投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。（二）投资性房地产的初始计量：关注取得的渠道1.外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时意图对外出租或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。2×10年6月1日，甲公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。6月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将其出租给乙公司，租赁期为10年。8月1日，甲公司实际购入写字楼，支付价款共计90000000元，假定不考虑其他因素，甲公司采用成本模式进行后续计量。借：投资性房地产90000000贷：银行存款900000002.自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。【例4-2】2×10年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房，2×10年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租，2×10年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9000000元，两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售，假设甲公司采用成本模式进行后续计量。甲公司的账务处理如下：土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产＝9000000×（12000000÷24000000）＝4500000（元）借：固定资产——厂房12000000投资性房地产——厂房12000000贷：在建工程——厂房24000000借：投资性房地产—已出租土地使用权4500000贷：无形资产—土地使用权4500000二、投资性房地产的后续支出原理：满足投资性房地产确认条件的，资本化；否则，费用化。资本化后续支出通过“投资性房地产——在建”核算，不同于固定资产资本化后续支出的核算。【例4-3】2×10年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。2×10年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程，2×10年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司，假定甲公司采用成本模式计量。甲公司的账务处理如下：（1）2×10年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产—厂房—在建40000000投资性房地产累计折旧10000000贷：投资性房地产—厂房50000000注意：不应通过“在建工程”科目核算。（2）2×10年5月31日至2×10年12月31日，发生改扩建支出借：投资性房地产—厂房—在建5000000贷：银行存款5000000（3）2×10年12月31日，改扩建工程完工借：投资性房地产—厂房45000000贷：投资性房地产—厂房—在建45000000第三节投资性房地产的后续计量一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产1.设置“投资性房地产”科目核算；2.要按期（月）计提折旧或进行摊销，通过“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目核算。要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”科目核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。3.应比照固定资产、无形资产来计提减值准备。借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备例4-5【例4-5】甲公司将移一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400000元。甲公司的账务处理如下：(1)每月计提折旧每月计提的折旧=(72000000÷20)÷12=300000(元)借：其他业务成本——出租写字楼折旧300000贷：投资性房地产累计折旧300000(2)每月确认租金收入借：银行存款(或其他应收款)400000贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入400000二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件同时满足以下两个条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。（二）核算要点：1.同样要设置“投资性房地产”科目核算：明细科目为“成本”、“公允价值变动”；2.与采用成本模式计量的区别是：采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。3.设置“公允价值变动损益”科目核算期末投资性房地产公允价值变动的影响。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”科目。4.取得租金收入借：银行存款贷：其他业务收入例4-633【例4-6】20x9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。20x9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80000000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格。结合周边市场信息和自有房产的特点。20x9年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。甲公司的账务处理如下：(1)20x9年12月1日，甲公司出租写字楼借：投资性房地产——写字楼——成本80000000贷：固定资产——写字楼80000000(2)20x9年12月31日，按照公允价值调整期账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动4000000贷：公允价值变动损益——投资性房地产4000000三、投资性房地产后续计量模式的变更1.要求规定：（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。（2）成本模式符合条件的情况下可以转为公允价值模式，但公允价值模式不得转为成本模式。（3）企业对其所有投资性房地产后续计量模式的选择要统一；同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。2.处理：成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）。具体处理为：借：投资性房地产——成本（变更日的公允价值）投资性房地产累计折旧（摊销）（已计提的折旧或摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（账面余额）利润分配——未分配利润[（公允价值－账面价值）×90%，或借记]盈余公积[（公允价值－账面价值）×10%，或借记]第四节投资性房地产的转换和处置一、房地产的转换（一）房地产转换形式及转换日1.投资性房地产开始自用——转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。2.作为存货的房地产改为出租——转换日应当为租赁期开始日。3.自用建筑物停止自用，改为出租——转换日为租赁期开始日。4.自用土地使用权停止自用，改用于资本增值——转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。5.房地产企业将用于经营出租的房地产收回后重新用于对外销售的——相应地从投资性房地产再转换为存货。转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。1.成本模式下的转换核算要点：对应结转，不确认损益；涉及存货的，不确认减值准备。对应结转：指无论是投资性房地产转换为非投资性房地产，还是非投资性房地产转换为投资性房地产，应将相应的科目对应结转。二）房地产转换的会计处理转换原则：（1）投资性房地产转为自用房地产借：固定资产（无形资产）投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产累计折旧（摊销）固定资产（无形资产）减值准备对应结转（2）投资性房地产转为存货借：开发产品投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产例：公司2010年7月末将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2010年7月31日，账面价值为37650000元，其中，原价50000000元，累计已计提折旧12350000元。借：固定资产50000000投资性房地产累计折旧12350000贷：投资性房地产——××厂房50000000累计折旧12350000（3）自用房地产转为投资性房地产借：投资性房地产累计折旧（摊销）固定资产（无形资产）减值准备贷：固定资产（无形资产）投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备（4）作为存货的房地产转为投资性房地产借：投资性房地产存货跌价准备贷：开发产品2.公允价值模式下的转换（重点掌握）（1）投资性房地产转换为自用房地产应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。借：固定资产/无形资产（按公允价值入账）借（或贷）：公允价值变动损益（差额）贷：投资性房地产—成本（账面余额）—公允价值变动（账面余额）2010年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2010年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48000000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47500000元，其中，成本为45000000元，公允价值变动为增值2500000元。甲企业的账务处理如下：