税收成本刍议

税收成本刍议早在18世纪，英国古典政治经济学家亚当·斯密在其名著《国富论》中就提出了“最少征收费用”原则，即一切赋税的征收需设法使人民所付出的尽可能是国家所收入的，这是对税收成本最原始的表述。这一观点对后来西方国家的税收理论与实践产生了深远的影响。西方国家在降低税收成本方面积累了丰富的经验。然而长期以来，我国的税收工作忽略了对税收成本的考虑，导致税收成本过高。为了提高征税效率，降低畸高的税收成本，实现税收成本最优化，必须要对相关的税制和征管进行改革。本文拟对我国税收成本过高的原因进行分析，从而提出相关对策，以期为完善税制、提高税收效能提供借鉴。一、税收成本的涵义税收成本有广义和狭义之分。广义的税收成本是指征纳双方在征税和纳税过程（该过程开始于税收政策的制定，结束于税款的全额入库）中所付出的一切代价（包括有形的和无形的）的总和，具体包括征税成本、纳税成本及课税负效应三个部分。狭义的税收成本仅包括征税成本。（一）征税成本，指政府为取得税收收入而支付的各种费用，包括直接成本和间接成本。（1）直接成本是指税务部门的税务设计成本（包括税法及相关政策的设计和宣传等）、税收的征收成本和开展纳税检查并处理违规案件的查处成本这三个部分。（2）间接成本则是指社会各相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而承担的各项费用。（二）纳税成本，指纳税人为履行纳税义务所付出的耗费。纳税成本主要包括以下几个方面：（1）按税法要求进行税务登记、建立账册及进行收入与成本的记录和核算等的支出；（2）因申报纳税而聘请会计师或税务顾问所花费的时间、精力和货币支出；（3）缴纳税款时所投入的人力、物力、财力及耗费的时间和精力；（4）为合理避税进行税务筹划及发生税务纠纷时聘请律师发生的支出。（5）因了解税制而发生的学习成本。一般而言，纳税成本要比政府的征税成本大的多。（三）课税负效应，主要指政府课税对经济运行和纳税主体决策会产生不可避免的扭曲，从而造成超过政府税收收入的额外经济损失。如我国目前实行的生产型的增值税，规定企业的固定资产投资不能抵扣进项税额，则企业会因资本有机构成不同、材料投入和劳务投入比例的不同而承担不同的税负，从而造成资源配置的扭曲，阻碍企业的技术进步和产业升级。二、我国税收成本畸高的原因有关资料显示，西方发达国家的税收成本都比较低。以1995年为例，其征税成本一般在1%至2%左右，低的如美国为0.6%，日本为0.8%，高的如法国为1.9%，加拿大为1.6%（史玲、陶学荣，1997；贾志勇、朱国平，1998；肖协清等，2000）。反观我国，税收成本一直处于畸高状态。有关数据表明，我国各地区税收征收成本与地域有较大关系，东部及沿海地区较低，为4%至5%，如山东为4.3%，广东为4.7%；西部及欠发达地区较高，为10%左右，如内蒙为9.6%，贵州为11%；中部地区大致为7%至8%，但北京较低，为4.6%.有些农村地区和经济落后地区税收成本甚至达10%－100%，个别地区在200%以上，如果再加上社会与经济成本等隐性成本，我国现阶段的税收成本实际更高。我国的征税成本远远高于发达国家，并且一直居高不下，笔者认为，原因主要在于以下几个方面：（一）我国现行税制与税收政策的不合理与不完善1、现行税率过于复杂。我国目前采用的是差别税率而非单一税率，并较多地使用了累进税率，这将直接提高税制的复杂性。例如，我国现行个人所得税制对不同的所得项目规定了三种不同的税率，即工薪所得适用9级超额累进税率，个体工商户的生产、经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5级超额累进税率，其他的应税所得适用20%的比例税率。采纳累进税率虽有利于实现税负公平，但却大大增加了计征税收的复杂性，从而会提高征税成本。不仅如此，累进税率还会产生高边际税率，这也在一定程度上鼓励纳税人投入大量的时间和资金研究避税，从而增加了其纳税成本。2、税制设计上的主观性和随意性较大，对现行的税收征管条件考虑过少。1994年进行分税制改革以来，对税法的解释随意性较大，有的甚至超越税法条例而作为行政解释，如有的省改变增值税法定税率，制定增值税的预征率；有的将福利企业所享受的所得税减免扩大到乡镇企业；有的对增值税小规模纳税人采取征6%，发票开17%的办法等（虞拱辰，1996）。这在一定程度上削弱了税法的严肃性和规范性，人为地造成了税法的多变性和复杂性，给税收征管带来了诸多不便和麻烦，增加了税收的征收成本。3、税收政策连续性不强，变化过于频繁，造成大量的人力物力浪费。例如，从2000年到2001年不到一年的时间里，我国国家税务总局将部分行业的广告费用税前扣除标准先后修订了两次，即从当初的可以在税前据实扣除（除特殊企业外），到2000年出台的“2%”标准（销售收入2%以内的广告费支出可据实扣除），再到2001年将家具建材商城、房地产开发、制药等企业据实扣除的标准提高到销售收入的8%3.税收政策变动如此频繁，不但加大了税务机关的征收难度，也使纳税人的纳税成本大幅提高。（二）我国现行的税收征管体制不合理1、税务机构设置不协调我国于1994年进行税制改革以后，设置了国、地税两套税务机构，这虽然对确保中央和地方的税收收入有一定的效果，但却大幅度提高了税收成本。各地国、地税局分设自己的稽查分局、征管分局以及办税服务厅，不但增加了基建成本，使征收成本提高，而且纳税人要分别到国、地税办税服务厅进行纳税申报，提高了纳税成本。不仅如此，国、地税稽查分局还要按照各自的税收管理权限分别进行税务稽查，出现了国、地税务机构对同一企业重复检查的局面，不但增加了企业的负担进而增加其纳税成本，同样也增加了税务部门的检查成本。2、税务机构布局不合理我国当前按照行政区划设置的税务机构，与经济税源的状况联系不大，在经济税源不足且较分散的经济欠发达地区，设置与经济发达地区同样的税务征收机构，会造成高成本、低效益的状况。例如，福建省龙岩市所属2003年年税收收入任务100万元以下的12个山区基层分局中，有6个分局管辖的一般纳税人在5户以下，5个分局没有1户纳税户达到起征点；而按照“一窗式”管理模式和增值税一般纳税人防伪税控系统管理要求，仅有1户一般纳税人的分局也要进行数据资料整合，设置一窗二人式窗口和安装防伪税控系统，从而使得该市这12个分局的税收成本居高不下，这有悖于成本效益原则。（三）征纳税收的环境欠佳1、纳税人的纳税意识及法律意识不强。纳税人缺乏自觉履行纳税义务的意识，甚至采用各种途径以偷逃税款，从而加大了税务机关的征收和查处成本。2002年，我国税务部门通过专项检查和对大要案的查处，查补偷逃税款共计350亿元。2、税务机关的税收成本观念淡薄。长期以来，由于受传统计划经济体制与粗放型经营方式的影响，各级政府部门对税收成本的问题重视不够，往往只注重税收收入的完成情况，而忽略课税的费用支出。对税务机关的考核，主要侧重于业务指标，而往往将税收征收成本指标排除在外。税务机关从提高税收收入目标出发投入大量的人力物力以加强征收，并制定严密的征管制度来从各方面控制纳税行为，这大大增加了征税成本，而且繁琐重叠的规定也给纳税人增加了困难进而提高了纳税成本。3、税务机关有法不依、执法不严。我国目前稽查管理制度还不完善，同时又缺乏必要的制4、税收工作外来干预大。一些地区和部门从局部利益出发随意越权减免税，妨碍税务机关依法征税，从而造成税收人为流失，增加了税收成本。据统计，2000年查出各地越权制定的涉税违规文件600多份，所涉及的违反税收制度金额超过19亿元。5、税务机关与其他相关职能部门缺乏有力配合。为严密控管纳税人的经营情况，打击偷逃税行为，需要税务、工商、海关等职能部门之间通力配合、数据共享，尤其是上述机关所拥有的有关企业经营情况资料可以为税务监管提供极大便利，但目前税务部门与工商、银行、海关等相关职能部门仍然无法实现数据共享，各自耗费大量的人力物力进行数据收集，使得税务机关的信息成本大大提高。三、降低我国税收成本的建议降低税收成本是一项系统工程，需要在税制建设、机构布局、税源涵养、税收征管等多个环节加以考虑。具体建议从以下几方面控制税收成本：（一）优化税制结构，完善税收政策，建立简繁适度的税制体系1、调整税率。对累进税率应在坚持成本效益原则的基础上，适当简化税率的档次。可逐步缩小个人所得税工薪所得的税率级次，拓宽应税收入级次；区别勤劳所得与非勤劳所得适用税率，以体现社会公平。2、科学合理地设置新税种。国家出台新税种时，要充分考虑税收成本的高低，尽量选择税源比较集中、征收难度较小的税种，以降低税收成本。此外，税种的设置也要适当兼顾税收的调节和监督职能。3、税收立法权必须高度集中。税收立法权应高度集中于中央，以避免地方保护主义下的政出多门问题，确保国家推行的税收政策的权威性和连续性。（二）精简税务机构并调整其布局，实现减员增效的目标1、根据经济区域划分来合理设置税务机构。应当坚持“精简、高效”的原则，对一些地理上相邻的、经济发展水平相近的落后地区，可逐步将其征管机构予以合并以减少征收成本；而对于征管力量相对不足的经济发达地区，应进一步充实其征管力量并加强征管，避免税款的流失。2、实现国、地税机构工作的协调统一。同一地区的国地税可联合成立一个办税服务厅，使纳税人可在一个地方按次序完成国、地税的纳税申报；建立国地税的联合稽查制度，以避免对纳税人的重复稽查。这不但有助于减少纳税人的纳税成本，也可大大降低税务机关的检查成本。（三）培养税收成本观念，净化税收征纳环境1、通过形式多样的税收宣传，提高纳税人自觉纳税的意识；加强对各级党政领导的税法宣传解释工作，力争减少各级政府的行政干预行为；切实遏制部门争利、税费不分和以费挤税等现象的产生；提高税务人员的执业素质，规范税收执法程序，确保税法的统一性和严肃性；加强与工商、银行、海关和公安等相关部门的配合，建立较为完善的协护税网络。2、税务机关必须牢固树立全面的税收成本观念，通盘考虑征税成本、纳税成本和税收负效应。首先，税务机关应将税收成本引进税收决策和征管工作中，建立税收成本核算监督制度，加强税收成本的核算、分析和控制；其次，在考核税收业绩时，应当将税收征纳成本，特别是征收成本，也作为一个重要的考核指标，并建立相应的奖惩机制，以有效促使税务机关加强管理，努力实现税务资源包括人力、物力、财力的合理配置，提高税收工作效率。12