税法原则之二税收规避与实质课税原则

SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE税收原则之二税收规避与实质课税原则SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE第一节税收规避一般理论一税收规避内涵加拿大Carter委员会：避税是利用事先的安排或法律漏洞，通过合法的手段减少税收义务。德国学者关于税收规避的逻辑：某种经济效果属于立法者原拟课税的对象，纳税人选择的方式使该经济效果与税法的连接断裂，纳税人所选择的方式为非常态方式，纳税人有规避税收的意图。清永敬次和佐藤义，避税特征：采取了迂回而非正常、合理的经济交易行为，达到了通常形式基本同一的经济结果，同时减轻或排除了税负。国际财政文献局：为税收目的，纳税人通过合法的安排减少他的纳税义务，比如通过个人或企业实务的人为安排，利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE葛克昌：吾人所谓避税行为为脱法行为，规避者系税法，而非民法，毋宁说系利用民法上的私法自治，特别是契约自由原则，而减轻租税负担，取得租税利益；但违反税法立法者租税负担之意旨。刘剑文：纳税人滥用法律形式的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的一种脱法行为。陈少英：纳税人为了减轻自己的税收负担，利用税法自身存在的罅（xia）漏以及私法所赋予的自由，通过预先对经营和财务活动的迂回安排，中断私法和税法的连接点，从而使得已满足课税要件的经济行为或经济结果最终不再满足课税要件，事先减轻税负的目的。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE小结1税收规避首先来源于私法赋予人们的选择空间；2利用税法漏洞；私法选择自由与税法形式理性之间的矛盾法律漏洞：税法的立法意图难以为税法条文的可能文义所包容；法外空间：法律不欲把握和规范的自由领域；3违反税收立法的意图；4事先安排和筹划5减轻税收SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE避税的法律属性避税行为的不违法性避税行为的不合法性1避税有悖于税收公平原则；2避税有悖于税法宗旨；3避税违背诚信纳税义务；脱法行为（葛克昌）避税是骗税SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE几个相关概念节税、偷税、逃税、抗税、骗税节税：以合法方式减少其纳税义务的行为，主要是指纳税人有意识的选择税法鼓励和优惠政策，来减轻税负的合法行为，节税符合国家立法意图。节税和避税：相同：1行为意图产生时间；2行为结果；3法律形式；区别：1税收公平原则的背离；2税法宗旨和设税目标；3诚信纳税义务的违背；“避税或许合法，但不是美德”（阿尔弗雷德·汤普森·丹宁）SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE偷税是在纳税人的实际纳税义务已经发生并且确定的情况下，采取不正当或不合法的手段逃脱其实际纳税义务，其手段往往是不公开的，具有欺诈性与隐蔽性。《税收征管法》第63条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。“危害税收征管罪”刑法201-212条SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE抗税指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。骗税，指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。逃税指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴税款的行为。这种行为有以下特征：纳税人必须有欠缴税款的事实，即在税务机关核定的期限内没有按时缴纳税款。同时，纳税人有转移、隐匿财产的行为，并且这一行为产生了税务机关无法追缴欠税款的后果。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE二避税产生原因分析（一）纳税人因素利益驱动、利润压力（二）专业税务咨询因素税务咨询业务模式和管理方式（三）税法因素税法漏洞的存在和税法解释滞后税法复杂化各国税收法律制度的差异SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE2002年爆出的美国世通公司会计造假丑闻中，毕马威也扮演了极不光彩的角色。美国司法部首席检察官森博格指出，毕马威在为世通公司提供会计咨询服务时，曾为其设计了一套避税方案，即建议世通总公司替其设在美国20个州的分公司支付诸如“高级管理前瞻”等服务费用，这样，这些分公司在缴纳州所得税时就可以将这些费用当作无形资产进行扣除。1998年～2001年间，世通公司利用这一方案共偷逃了20个州200多亿美元的税款。2001年，安永公司曾向美国著名通讯公司斯普林特公司推销股票期权避税方案，使该公司少缴了1.23亿美元股票期权收入的个人所得税。而股票期权避税只是安永推销的众多避税方案中的一种。除此之外，安永还在近几年向几千名美国富人推销了多种避税方案。2002年6月，普华永道会计公司在国内收入局的压力下，向其提供了有关避税方案的资料，并交了100万美元的罚款。2003年7月，安永公司也同意向国内收入局缴纳1500万美元的罚款，并保证不再向客户推荐非法的避税方案，同意接受定期检查。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE案例：美国一银行在日本营销的一个避税方案，以减少继承和赠与税：1让一个小孩成为美国居民；2在日本的父母购买美国财政债券；3父母将债券给小孩。日本赠与税适用于赠与的受赠者。若受赠的是非居民，税收仅对国内的资产征收，而美国债券被认为是外国资产。故，日本赠与税不适用于此交易。另一方面，美国赠与税原则上适用于赠与人但没有对无形资产征收。结果，非居民财政债券的赠与在两国都不纳税。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE三避税的危害减少了国家财政收入削弱了税收的经济调节作用损害社会公平避税引起了社会经济福利损失SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE第二节实质课税原则与税收规避一实质课税原则的内涵实质课税原则即指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税（张守文，2001）。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE实质主义强调，在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的“外观与实体”或“形式与实质”不一致，则不能依照外观或形式，而只能依照其实体或实质加以判断。（1）当依据外观或形式，并不符合课税要件的事实存在时，若实体或实质符合课税要件，则必须认为课税要件满足；（2）若外观或形式符合课税要件，但其实体或实质却并无该项事实存在，则必须认定课税要件未能满足。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE法律实质主义和经济实质主义当形式和实质不一致时，必须依据与实质相对应的法律关系，判断其是否符合课税要件。按照经济实质对应的法律形式课税，如果这种法律形式不符合税收构成要件，则不存在课税的问题。指满足私法上的法律要件的法律事实（法的形式）与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应根据后者进行税法的解释和适用。只要存在经济实质，不管其法律形式或外观如何，都必须同等课税。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE二实质课税原则的由来及理论依据1919年德国《帝国税收通则》第4条，税法的解释应考虑其经济意义。理论依据：1量能课税原则2税负公平原则SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE三实质课税原则与税收法定主义税收法定主义着眼于法的形式理性，通过各种形式要件防范税收权力滥用，是实现税收正义的一种形式手段。实质课税原则是具体实现税负公平的载体。实质课税原则没有凭空设定税收构成要素及纳税人义务，并不违反税收法定主义欲保障的纳税人权利。税收法定主义优先于实质课税主义而适用。实质课税所涉及的税收公平问题，应以事先明确的法律形式予以规范，防止行政机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益。法律实质主义。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE第三节实质课税原则在反避税中的运用一实质课税原则的国外运用（一）一般条款模式指在税法中作出总体规定，适用于规制各类税收逃避行为的条款。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE德国：《租税通则》成为其第44条：税法不因滥用法律的形成的可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当的法律形式，成立租税请求权。第38条规定:当法律据以课税给付义务的构成要件实现时，税收债务宣告成立。如果法律行为的当事人采取税法构成要件的文义所不能包括、但与当事人所欲达成的经济效果不相当的法律形式，以达成与实现税法构成要件相同的经济效果来免除或减轻税收负担，即成立避税。《德国租税调整法》第42条：纳税义务，不得籍民法上形式及其形成可能性之滥用而规避或减少之，如有滥用情形，应依相当于该经济事件、经济事实及经济关系之法律状态，课征相同之税捐。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE西班牙税法典25条：应依据应税事实的真正法律实质与经济实质来课征税收。当应税事实包含有法律交易行为时，从税收目的出发，将考察其真实的法律实质，而忽略其交易形式。当应税事实由经济概念来测定时，则关注的重点在于有效的经济关系。韩国《国税基本法》第11条：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体，而事实上归属于其他主体时，则应以其实际的归属人为纳税人并适用税法，同时在计税标准上也不应拘于税法上关于所得财产收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按实质内容适用税法。澳大利亚、奥地利、法国、德国、荷兰、西班牙、比利时1993、加拿大1988、瑞典1995、韩国SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE个别条款模式指在某些相关税法中规定、旨在解决个别税收逃避问题的条款。如日本、美国、英国、台湾地区。日本《法人税法》第11条及《所得税法》第11条分别规定，由资产或事业所产生的收益，其法律上的归属者仅为名义人，并未享受该利益，而系由该名义人以外的法人或第三人享受者，该收益应归属于享受该利益之人，并予课税。美国1962年颁行的《1962年收入法令》和《国内收入法典》F部分，前者多对“个人控股公司”和“外国人控股公司”通过虚构公司逃避未分配利润应纳税收的规避活动予以控制，后者则主要对受控外国公司的所得及有关课税问题作出明确规定。SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE两模式比较一般条款模式优点：1克服个别条款对新型避税行为的滞后性缺点，概括否认；2为税务行政执法及司法提供依据；缺点：给税法机关太大自由裁量权，威胁法的安定性和可预测性；个别条款模式优点：1针对性强；2法的安定性和可预测性；缺点：1对一些避税束手无策；2侵害私法自治经济自由；3法律繁杂、缺乏体系性SchoolofPublicFinanceandTaxation,SWUFE二实质课税原则：我国立法实践（一）我国长期的个别条款规制1拟制性规定我国《增值税暂行条例实施细则》第4条规定：将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利和个人消费，视同销售；将自产、委托加工和购进的货物作为投资、分配、无偿赠送他人，视同销售。SchoolofPublicFinanceandTaxation,