长期股权投资、持有至到期投资例题

一、长期股权投资的初始计量(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资按照长期股权投资准则，这类对子公司投资应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值或发行权益性证券的面值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并时发生的审计费等各项直接相关费用应计入当期管理费用。(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资按照长期股权投资准则，这类对子公司投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业合并过程中发生的各项直接相关费用之和，作为其初始投资成本。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。(三)以企业合并以外其他方式取得的长期股权投资以企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，其入账价值的确定，与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资相同。二、长期股权投资的后续计量(一)成本法在成本法下，长期股权投资取得股权时按初始投资成本计价，以后追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本，除此之外，长期股权投资的账面价值保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益，但投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。由于我国企业当年实现的盈余一般在下年度发放利润或现金股利。因此，通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，一般不作为当期投资收益，而作为投资成本收回处理。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，有部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则仍应作为投资企业投资当年的投资收益。[例1]甲公司2006年1月1日以8000000元的价格购入乙公司10％的股份，购买过程中另支付相关税费20000元。乙公司为一家上市的中小企业，其股权不存在活跃的市场价格，且公允价值无法可靠确定。甲企业在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下：(1)2006年1月1日投资时：借：长期股权投资——乙公司8020000贷：银行存款8020000(2)2006年从乙公司取得股利时：借：银行存款800000贷：长期股权投资——乙公司800000(3)2007年从乙公司取得股利时：应冲减投资成本金额=(8000000+15000000)×10％-10000000×10％-800000=500000(元)当年实际分得的现金股利=15000000×10％=1500000(元)应确认投资收益=1500000-500000=1000000(元)借：银行存款1500000贷：长期股权投资——乙公司500000投资收益1000000(二)权益法在权益法下，企业进行投资时，当长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按差额调增长期股权投资的成本，同时计入营业外收入。在期末，确认应享有被投资单位净损益的份额时，首先，以投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。然后，根据调整后的净利润确定应享有或应分担的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。在被投资单位进行利润分配时，应按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。在被投资单位发生除净损益以外所有者权益的其他变动时，应当相应调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。[例2]A公司2006年1月1日以银行存款购入B公司股票100000股，每股面值10元，市价12元。A公司的投资占B公司有表决权资本的40％，其投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额相等。2006年B公司全年实现净利润600000元，2007年2月宣告分派现金股利300000元，2007年B公司全年净亏损5000000元，2008年全年实现净利润2000000元。A公司会计处理如下：(1)投资时：借：长期股权投资——B公司(投资成本)1200000贷：银行存款1200000(2)2006年12月31日：借：长期股权投资——B公司(损益调整)240000贷：投资收益240000(3)2006年末“长期股权投资——股票投资B公司”账户的账面余额=1200000+240000=1240000(元)(4)2007年宣告分派股利时：借：应收股利——B公司120000贷：长期股权投资——B公司(损益调整)120000宣告分派股利后“长期股权投资-B公司(投资成本)”账户的账面余额：1200000+240000-120000=1320000(元)(5)2007年12月31日：借：投资收益1320000贷：长期股权投资——B公司(损益调整)1320000(6)2007年12月31日“长期股权投资——B公司(投资成本)”账户的账面余额为零，未确认亏损=5000000×40％-1320000=580000(~)(7)2008年公司全年实现净利润2000000元，A公司可恢复“长期股权投资——B公司”账户账面价值=2000000×40％-680000=120000(元)借：长期股权投资——B公司(损益调整)120000贷：投资收益120000三、长期股权投资核算方法的转换(一)权益法转为成本法长期投资由权益法转为成本法主要有以下两种情况：(1)投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过被投资单位账面价值留存收益中本企业享有份额的，冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益；超过投资单位账面价值留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。(2)因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资从而形成企业合并的，应当改为成本法核算，并进行追溯调整。若为非同一控制下的企业合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益；若为同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。(二)成本法转权益法成本法转为权益法主要有以下两种情况：(1)原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，应当由成本法转换为权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。(2)因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，应当由成本法转换为权益法核算，应按处置或收回投资的比例结转为终止确认的长期股权投资成本。四、长期股权投资的减值和处置(一)长期股权投资的减值以成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他长期股权投资的减值按照《企业会计准则第8号一资产减值》处理。(二)长期股权投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计人当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。【例3】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表3—1：表3—1金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）20×0年100010059104120×1年104110459108620×2年108610959113620×3年1136114*59119120×4年1191118**13090*数字四舍五入取整；**数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）20×0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资——成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资——利息调整250（2）20×0--20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息票面利息59持有至到期投资——利息调整（差额）4145…贷：投资收益实际利息100104借：银行存款59贷：应收利息59（3）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整59贷：投资收益118持有至到期-计息调整=250-41-45-50-55=59（将账面余额全部冲销）投资收益=59+59=118借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资——本金1250假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表3—2所示：表3—2金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）20×2年1138*114**68456820×3年5685730***59520×4年595606550*1138=684×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+655×（1+10%）-3（四舍五入）。**114=1138×10%（四舍五入）。***30=625×4.72%（四舍五入）。根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资——利息调整52贷：投资收益52（2）20×2-20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息（59、30、30）持有至到期投资——利息调整差额贷：投资收益（114、57、60）借：银行存款贷：应收利息（3）220×2、20×4收回本金借：银行存款625贷：持有至到期投资——成本625假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000（元），由此得出r≈9.05%据此，调整上述表中相关数据后如表3—3所示：表3—3金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按9.05%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）20×0年100090.501090.520×1年1090.598.6901189.1920×2年1189.19107.6201296.8120×3年1296.8111