第7章税收

《国际税收》（第四版）朱青编著第7章其它反避税法规与措施7.1对付避税地的法规7.2防止滥用税收协定7.3限制资本弱化法规7.4限制避税性移居7.5限制利用改变公司组织形式避税7.6加强防范国际避税的行政管理《国际税收》（第四版）朱青编著7.1对付避税地的法规7.1.1对付避税地法规的产生7.1.2各国对付避税地法规的基本内容7.1.3我国对付避税地的立法问题《国际税收》（第四版）朱青编著7.1对付避税地的法规7.1.1对付避税地法规的产生通常将建在避税地的外国子公司称为“基地公司”。要想阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必须取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国子公司法规。美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经有20多个国家实施了对付避税地的法规，其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处。发达国家中目前还有一些没有颁布对付避税地的立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资或规定投资利润必须汇回本国，这实际上也取到了类似的效果。目前的趋势是，取消外汇管制，同时强化对付避税地的立法。《国际税收》（第四版）朱青编著7.1对付避税地的法规7.1.2各国对付避税地法规的基本内容1．受控外国公司（CFC）2．应税的外国公司保留利润3．对付避税地法规适用的纳税人《国际税收》（第四版）朱青编著7.1对付避税地的法规1.受控外国公司（CFC）受控外国公司需满足以下条件：（1）本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权不能低于一定比重；（2）本国每一居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例，但这一比例各国的差距很大；（3）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低；（4）一些国家还规定，受控外国公司应大量从事消极投资业务。《国际税收》（第四版）朱青编著7.1对付避税地的法规2.应税的外国公司保留利润即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。美国的F分部规则（Sub-partFRules）《国际税收》（第四版）朱青编著7.1对付避税地的法规3.对付避税地法规适用的纳税人从各国的情况看，对付避税地法规所适用的纳税人一般既包括法人，也包括自然人。对付避税地法规打击的对象一定是在外国受控公司中拥有股权（股权比重一般要达到规定的标准）的本国居民股东。豁免方法：（1）“实体法”，即如果CFC符合一定的豁免条件，则居住国股东从其应分得的各类所得就不适用对付避税地法规。（2）“项目法”，即只有CFC取得的积极投资所得所应归属于居住国股东的部分才可以不受制于对付避税地法规。《国际税收》（第四版）朱青编著20世纪90年代后期，许多国家加强了对付避税地的立法，主要是将打击的范围从CFC扩大到了受控外国合伙企业。此外，一些国家还放宽了对付避税地法规的适用条件。对于在当前国际形势下是否仍有必要实行对付避税地法规，人们存在着很大争议。有的国家对付避税地法规还包括与避税地关联企业进行交易的成本、费用不得在税前扣除的条款。7.1对付避税地的法规《国际税收》（第四版）朱青编著7.1对付避税地的法规7.1.3我国对付避税地的立法问题目前，我国税法中没有英、美等国际那种“海外利润不汇回不对其征税”的推迟课税的规定，也没有欧洲大陆国家实施的“参股免税”规定。鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了对付避税地的相关规定。《国际税收》（第四版）朱青编著新《企业所得税法》第45条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。新《企业所得税法实施条例》第117条明确了“控制”的两个标准（须同时满足）：（1）全体中国居民股东共同持有外国企业的股份比例要在50%以上（含）；（2）中国居民企业直接或间接单一持有外国企业10%（含）有表决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发[2009]2规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过50%的，按100%计算。条例第118条规定，适用所得税法第45条的CFC必须是位于实际税负低于法定税率的50%（即12.5%）的国家（地区）。7.1对付避税地的法规《国际税收》（第四版）朱青编著7.1对付避税地的法规国税发[2009]2号文件规定了CFC法规的一些豁免条件（满足其一即可）：（1）设在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。国税函[2009]37号规定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、新西兰和挪威等12国为非低税国。CFC的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对外投资信息，并向税务机关报送《对外投资情况表》。计入中国居民企业股东当期的视同CFC股息分配的所得，应按以下公式计算：股东持股比例天数受控外国企业纳税年度实际持股天数视同股息分配额所得中国居民企业股东当期《国际税收》（第四版）朱青编著7.2防止滥用税收协定7.2.1制定防止税收协定滥用的国内法规7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款7.2.3严格对协定受益人资格的审查程序《国际税收》（第四版）朱青编著7.2防止滥用税收协定7.2.1制定防止税收协定滥用的国内法规目前，采取此做法的国家主要是瑞士。1962年12月瑞士议会颁布《防止税收协定滥用法》，决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。《国际税收》（第四版）朱青编著7.2防止滥用税收协定7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，且实践中一般都选择多种方法同时使用，很少只局限于某种方法。《国际税收》（第四版）朱青编著7.2防止滥用税收协定具体方法有以下几种：1．排除法，即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用某一类纳税人。2．真实法，即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。3．纳税义务法，即一个中介性质公司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。《国际税收》（第四版）朱青编著7.2防止滥用税收协定4．受益所有人法，即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。5．渠道法，即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。6．禁止法，即不与被认定是国际避税的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。《国际税收》（第四版）朱青编著7.2防止滥用税收协定7.2.3严格对协定受益人资格的审查程序美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源于美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份。加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类似的规定。《国际税收》（第四版）朱青编著7.3限制资本弱化法规如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有一定的限制，那么该国的税收利益可能就会受到损害。因此，目前许多国家包括印度、韩国等发展中国家都采取了一些限制措施，防范跨国公司通过资本弱化方式减少本国企业的纳税义务。资本弱化法规的特点：1.只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业；2.受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人；3.本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务∕股本比例”。《国际税收》（第四版）朱青编著7.3限制资本弱化法规1.美国1989年通过《收入调和法案》，在《国内收入法典》中加进了第（J）款，规定不符合规定的利息不允许扣除。“不符合规定的利息”首先是指下列情况下美国公司向国外关联公司支付的利息：（1）当国外关联公司得到这笔利息后，由于该所得不属于与美国的生产经营有实际联系的所得，所以国外关联公司不必就该所得向美国政府缴税。（2）根据美国与其他国家签订的税收协定，该利息支付可以不缴或少缴美国的预提所得税。此外，它还包括美国公司向美国的免税单位支付的利息。不符合规定的利息=纳税人向国外关联企业支付的利息总额×{（向国外关联企业支付利息适用的正常税率－协定税率）/向国外关联企业支付利息适用的正常税率}＋向国内免税单位支付的利息《国际税收》（第四版）朱青编著7.3限制资本弱化法规1.美国（续）除了上述规定外，不能税前扣除的“不符合规定的利息”还需要同时满足一下两个条件：（1）美国公司的净利息费用超过了当年的利息扣除限额，这部分超额利息费用不能扣除；（2）公司在纳税年度末其债务/股本比率超过了1.5：1.“收入剥离规则”（theearnings-strippingrule）：债务/股本比例超过1.5：1的美国居民公司如果向非居民股东或免税的居民股东支付的利息超过了公司所得的50%，这部分超额利息也不能在税前扣除；但债务/股本比例低于1.5：1的公司不适用这个规则。《国际税收》（第四版）朱青编著7.3限制资本弱化法规2.英国英国1988年《所得和公司税法》第209节规定，在下列情况下，英国公司向国外关联公司支付的利息一般不能打入成本费用中进行扣除，而且要被视为股息分配，缴纳预付公司税：（1）国外的关联公司持有英国公司75%以上的股权；（2）英国公司和该国外关联公司同被另一个非英国居民公司控股75%以上；（3）英国公司和该国外关联公司同被另一个英国公司控股75%以上，除非借款的英国公司其股权90%或以上直接由一个英国居民公司持有。1995年英国颁布《金融法》，将资本弱化法规的适用范围扩大到了向关联的英国居民公司支付的利息，而不再局限于向关联的非英国居民公司支付的利息。值得指出的是，英国的资本弱化法规只限制关联企业之间利息支付的税前扣除，而对向非关联企业支付的利息一般没有税前扣除的限制。另外，目前英国还没有规定一个明确的适用于所有企业的债务/股本比率（又称安全港条款）。《国际税收》（第四版）朱青编著7.3限制资本弱化法规3.加拿大加拿大1971年《所得税法案》第18条规定：（1）加拿大居民公司向特定非居民股东支付的利息不能在税前扣除。特定非居民股东是指在加拿大居民公司的股权市价中拥有25%以上份额的加拿大非居民个人或非居民投资公司。（2）债务/股本比率规定为3：1.该资本弱化比率对于银行等金融机构同样适用。（3）在计算不可扣除的利息时必须按照加拿大居民公司在本年度中最大的负债额来计算其超额负债。加拿大居民公司不可税前扣除的利息额等于其应支付的总利息乘以超额负债占总负债的比率。（4）加拿大居民公司从非关联的第三方取得的由一个非居民股东担保的贷款并不适用上述资本弱化规定。《国际税收》（第四版）朱青编著7.3限制资本弱化法规4.澳大利亚澳大利亚1936年《所得税课征法案》第3部分第16F款规定，澳大利亚纳税人不能把向外国控制人支付的超额利息作为费用在税前扣除。过去，资本弱化规定只适用于在澳大利亚经营的外国投资者，但从2001年7月1日起，该规定也适用于澳大利亚的居民。资本弱化适用