第一二章税筹概述及筹划的基本原理p

税务筹划经济管理学院会计系李永珍•45+9学时•国家税务总局•《中国税务报》•中国纳税筹划网•[e-mail]•9233(办)13561772455•某商场是增值税一般纳税人企业，购货时均按规定取得了增值税专用发票。为配合企业发展战略，欲在下月内搞一次促销活动，现有两个方案可供选择：一是凡一次购货额超过130元的，一律七折销售；二是凡一次购货额超过100元的，一律赠送购货额30%的小商品。假定所有商品的购销价格比为6：10，不同商品的购销费用与商品价值之比相同。问：哪种促销方案对商场最有利？第一章税收筹划概述一、税收筹划定义及特点1、国外理论界对税收筹划概念的阐述。第一节税收筹划的概念与意义123荷兰国际财政文献局（IBFD）：税收筹划是指纳税人通过对经营活动或个人事务活动的安排，以达到缴纳最低税收的目的。[1]印度税务专家N.J雅萨斯威：税收筹划是纳税人通过对财务活动的安排，充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收优惠。[2]美国著名法官G.汉德在一个判例中对税收筹划有过精辟的定性与论述：法庭一再重申，出于尽可能将税负降到最低的目的而安排活动并无不当。所以纳税义务人都有权这样做，无论贫富，没有人应当承担多于法律要求的社会义务。税收是强制的征收，而不是自愿的捐献。以道德的名义要求缴纳更多的税收仅仅是形而上学的说教之词。[税收委员会诉纽曼案，159F2d848(CA-2,1947)][3][1]荷兰国际财政文献局《国际税收词汇》英文版第46页。[2]印度税务专家N.J.雅萨斯威，《个人投资和税收筹划》英文版第49页[3]这一段引文是法庭诉讼的标准范本。关于法庭诉讼引用的证据格式的更详细的资料，参见波普（Pope）,安德森（Anderson）和克拉默(Kramer)（2001），第15章，特别是第17－22页4美国目前流行的MBA教材《税收与企业战略》是这样阐述有效税收筹划的：要求筹划者考虑拟进行的交易，对交易各方的含义。即税收筹划要考虑所有的契约方；要求筹划者在进行投资和融资决筹时，不仅仅考虑显性税收（直接支付给税务当局的税收），还要考虑隐形税收（较低税前收益率）；要求筹划者认识到，税收仅仅是众多经营成本中的一种，在筹划过程中必须考虑所有成本：要实施某些被提议的税收筹划方案，可能会带来极大的商业重组成本。[4]第一节税收筹划的概念与分类[4]迈伦.斯科尔斯等编，中山大学张雁翎主译《税收与企业战略》，中国财政经济出版社，2004.01第2－3页。•2、国内几种不同定义：–税收筹划的概念表述为：税收筹划是指纳税人站在企业战略管理的高度，在符合国家法律及税收法规的前提下，选择涉税整体经济利益最大化的纳税方案，管理生产、经营和投资、理财活动的一种企业涉税管理活动。–纳税行为发生之前，纳税人依据所涉及的税境和现行税法，在遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险，控制或减轻税负，利于财务目标实现的一系列谋划活动。•包括：节税、避税、税负转嫁和规避纳税风险。3、税收筹划的特点•合法性•筹划性•风险性–筹划条件风险–筹划时效风险–征纳双方认定差异的风险•方式多样性•综合性•专业性4、税收筹划与偷税、避税的关系•为了更好地理解、把握税收筹划，我们需要对偷税、避税以及税收筹划的定义以及之间的关系进行分析。•我国刑法在“危害税收征管罪”一节中对偷税罪的定义是：“纳税人或扣缴义务人故意违反税收法律、法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。”•避税，“指以合法手段减少应纳税额，通常含有贬义。例如，此词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以达到避税目的。法律中的规定条款，用以防范或遏制各类法律所不允许的避税行为者，可以称为‘反避税条款’或‘对付合法避税的条款’。”[1][1]《国际税收词汇》，中国财政经济出版社，1992年版•站在法律的角度来看，尽管纳税人的避税活动事实上造成了国家的税收损失,甚至是不道德的，但只要不违背税法，它就是合法的。避税在某些情况下可能与政府的政策、社会道德规范发生一定程度的不一致，但对它的指责至少在法律上是不成立的。纳税人的避税行为如果是不违法的，那么就应承认它的合法性。•因此，从法律角度来审视避税，合法性是甄别避税与偷税的唯一标准。•但是，从税务管理部门角度来审视避税，避税有合法、实质违法但形式合法与脱法三个层面。由于避税会使国家税收减少，违背税收公平原则，因此，在管理上需要对“合法避税”、““脱法避税”以及“实质违法但形式合法”加以区分，以便于实施管理。•合法的避税可以理解为税收筹划或者节税，这种避税行为是纳税人应当享有的权利，即纳税人有权依据法律上“非不允许”及未规定的内容进行选择和采取行动，并且这种选择和所采取的行动也应该受到法律的保护，而不属于反避税的范围。•脱法避税是指纳税人钻税法的漏洞，通过对企业生产经营活动、方式的巧妙安排，达到规制或减轻税收负担的目的。[1]政府与税务部门反避税工作的对象只应该针对脱法避税和实质违法但形式合法这两种形式进行。第一节税收筹划的概念与分类[1]贾绍华著，《中国税收流失问题研究》，中国财政经济出版社，2002年版第17页•值得指出的是，实质违法但形式合法这种避税，是由于征收管理的漏洞和征收人员素质不高所致，这实质是一种偷税行为，如果缺乏证据和举证资料，税务部门难以界定偷税本质，所以这又是一种界于偷税与避税之间的灰色地带和税务管理盲点。-------是未来反避税工作和税收征管工作需要重点解决的问题。•综上所述，关于避税概念的界定，有以下三个层次：–第一个层次：避税是合法的，即等同于税收筹划。–第二个层次：避税是违反税法意图的，即脱法。–第三个层次：避税包含实质违法但形式合法这个灰色地带和税务管理盲点。5、广义税务筹划范围：–节税•指在税法规定的范围内,当存在着多种税收政策、计税方法可供选择时，纳税人以税负最低为目的，对企业经营、投资、筹资等经济活动进行的涉税选择行为。–节税的特点：•合法性、符合政府政策导向、普遍性、多样性–节税的形式•利用税收照顾性、鼓励性政策•节税与避税的关系–区别：•在执行税收法规制度方面避税是一种逆法意识，节税是一种顺法意识。•在政府政策导向方面节税是完全符合政府的政策导向的，避税是遵循“法无明文不为罪”的原则。•税负转嫁：是纳税人缴纳税款后，通过种种途径将自己的税收负担转移给他人的过程。（税负转嫁可以作为避税的一种形式）–特点：•在纳税人之间进行，不会减少国家的税收总收入。•仅适用于流转税。•税负转嫁的方式：–1、前转–后转–消转–税收资本化•规避纳税风险：•在筹划时不要触犯法律而受到处罚而适得其反。•税务筹划小案例•某教授主编一本教材出版，参编人员5人，稿酬所得18000元，如何填写稿酬分配才能纳税最小？(1)均分：每人应分3000元，共应纳税：•（3000-800）×20%×(1-30%)×6=1848（元）（2）其中5人800元，第6人14000元，应纳税额为：5人免税第6人应纳税=14000×(1-20%)×20%×(1-30%)=1568(元）二、纳税及税务筹划的风险与成本•1、纳税及税务筹划的风险–投资扭曲风险–经营损益风险–税款支付风险•2、税务筹划的成本企业因税务筹划而产生的成本–显性成本：税务筹划时发生的相应费用–隐性成本：机会成本•3、税务筹划的收益–税负的减轻筹划条件风险筹划时效风险征纳双方认定差异的风险•税务筹划需考虑的问题：–企业采取怎样的方式才能达到最佳税务筹划效果。–税务筹划的实施对企业当前和未来发展有何影响。–是否有利于企业经营机制的优化和良性循环。–企业税务筹划行为的总体实施是否顺应市场的动态发展。–企业税务筹划受到法律惩处的可能性及后果。三、价格与税收的相互关系：1、价格对税收的影响。价格直接影响两大主体税种。•流转税（价格与税收呈同方向变化）•所得税–当需求价格弹性等于1时，价格不会影响利润总额，也就不会影响所得税。–当需求价格弹性大于1时，在所得税率不变时，如果价格上升，利润减少，征税减少。价格下降，利润增加，征税增加。–当需求价格弹性小于1时，所得税率不变时，如果价格上升，利润总额增加，征税增加，如果价格下降，利润总额减少，征税减少。•2、税收对价格的影响。对流转税中价内税（消费税、营业税），税率高则价格高。反之，价格则低。对价外税，购买者接受的是总价税款，增值税与价格此消彼长，因此，税收负担水平直接制约着商品价格水平。3、税收负担—税负•税收负担：是纳税人为履行纳税义务而承担的一种经济责任。•税收负担有两种表示方法：–绝对数：缴给国家的税款金额–相对数：应纳税额与其计税依据价值的比率•(1)企业综合税负率企业应缴的各种税款总额×100%企业收入总额•(2)企业直接税负率企业应缴的企业所得税和财产税额×100%企业同期利润总额•(3)企业增值负担率企业应缴的各项税额×100%企业实现的增值额第二节税收筹划的动因与目标•一、税务筹划是纳税人应有的权益（市场经济）•在经济发达国家流行着这样一句名言：“世界上有两件事是不可避免的，那就是死亡和税收。”任何纳税人都有减轻税负的愿望和冲动，他们要求以最小的投入，获取最大的产出，这是税收筹划的经济基础或者客观条件。•百货商场最近正在积极筹划开展部分商品的促销活动。目前有三种方案可以选择：方案一是，商品八折销售；方案二是，购物满l000元者赠送价值200元的商品(购进价为l50元)；方案三是，购物满1000元者返还现金200元。(以上销售价格及购进价格均为增值税专用发票上注明的价税合计数。假定商品销售利润率为25％，即销售1000元的商品，其购进价为750元。)•假如消费者同样是购买一件价值1000元的商品，就目前可选择的三种方案，分别计算百货商场应纳增值税额及毛利率；并从毛利率角度，指出百货商场可以选择的最好方案，并简要说明理由。•二、税务筹划的主观动因（市场竞争）•税收筹划动因之一：降低纳税风险•首先，政府一般是根据“负担能力原则”来征税，而企业站在自身利益的角度，总是以“受益原则”来衡量它是否应该缴税。无论税制本身制定得如何公平与合理，对个别企业而言，纳税作为一种直接的现金支出，意味着其当期既得经济利益的损失。这种客观存在的经济利益刺激必然促使企业去想方设法地减轻税负。•其次，纳税会给企业带来五个方面的风险•1、税款负担风险。现金是企业财务管理中最稀缺的资源，如果企业缺乏现金而又不能获得延期纳税，企业就会带来当期税款支付风险。•2、税收违法风险。在生产经营过程中，有一部分纳税人以化解和减除税款负担风险为目的，违反税收法律法规的规定进行偷税、逃税。这种违法手段不仅不能化解税款负担风险，反而会产生新的违法风险。•3、信誉与政策损失风险。从严格意义上来讲，这种风险是由纳税人违法引发的风险，也应当归入税收违法风险。但考虑到这种风险是无形的，对纳税人影响不是直接的，我们将其独立为一种风险。纳税人违法并被有关机关处罚，在经济上必然产生直接损失。同时纳税人还会有名誉、声誉或者商誉的损失。•4、投资扭曲风险。现代税制优化理论之一是税收应保持“中性”(taxneutrality)。然而，一旦政府对企业的某种投资行为课税，就有可能使该企业放弃先前不存在税收时他认为“最佳”的项目，而改投向其他的“次优”项目，承受一定的利益损失，西方经济学家将这种状况称为税收的“超额负担”。•5、经营损益风险。政府的课税（特别是企业所得税）通常体现为对企业既得利益的分享，而不同时承担相应的经营损失风险。例如5年的税前补亏使得政府在一定意义上成为企业的合伙人：企业赢利，政府通过征税获取一部分利润；企业亏损，政府也允许其延期补亏而损失一部分税款。然而当企业在5年后不能扭亏为盈时，一切风险损失就完全归企业自己承担。•税收筹划动因之二：降低纳税成本•纳税即意味着企业可支配收入的减少。纳税成本是指企业