第十五章国际税务筹划通论

第十四章国际税务筹划通论•第一节国际税务筹划概述•第二节国际税务筹划的基本方法•第三节利用国际避税地的税务筹划•第四节跨国公司的税务筹划本章教学目的与要求通过本章的教学要求达到下列要求：（1）掌握国际税务筹划的基本概念（2）掌握国际税务筹划的基本方法（3）掌握利用国际避税地税务筹划的基本方法（4）掌握跨国公司税务筹划的基本方法跨国公司的税务筹划利用国际避税地税务筹划国际税务筹划的基本方法本章教学内容国际税务筹划概述本章教学重点为了实现本章教学目的，在教学过程中应以下列内容作为本章教学重点：（1）国际税务筹划的基本方法（2）利用国际避税地税务筹划的基本方法（3）跨国公司税务筹划的基本方法本章教学难点国际税务筹划的基本方法第一节国际税务筹划概述•一、国际税务筹划概念•在不违反相关国家的有关法律（主要是税法和税收协定）和国际公认准则（惯例）的前提下，跨国纳税义务人为实现企业全球财务目标，而进行旨在使全球税务负担最小化的一种税务谋划或规划。•国际税务筹划不是国内税务筹划的简单延续（一）国内与国际税务筹划的联系1.动因相同：追求自身利益2.目标一致：通过税收负担最小化，实现企业全球所得最大化3.互相依存：国内税务筹划是国际税务筹划的基础；国际税务筹划为国内税务筹划提供了更多备选方案4.方法、技术相同或相似【例】在中、德两国签订的《中德避免双重征税和防止偷漏税协定》中规定：如果中国公司在德国设有子公司，且中国公司在德国子公司中控制的股权不超过25%，可以享受预提税优惠。如果中国的跨国公司在德国拥有全资子公司，应如何运用这一双边协定减轻税负？筹划思路：运用分割技术筹划方法：跨国公司在我国境内先组建五个子公司，分别注明拥有德国子公司少于25%的股份。（二）国内、国际税务筹划的区别1、客观原因不同国内税务筹划：国家内部各税种及其要素之间的差异；国际税务筹划：国家间税制差别2、对纳税人的意义不同3、筹划的方式、方法有所不同国际税务筹划更多的利用各国税制差异二、税收管辖权税收管辖权是一个国家在税收管理方面形成的在一定范围内的征税权力，属于国家主权在税收领域的体现。【例】甲跨国公司同时在A、B两国开展业务，两国都行使居民管辖权，但对判定公司法人的居民身份有不同的标准。A国采用登记注册标准，B国采用总机构所在地标准。甲公司在A国注册，总机构设在B国，两国没有签订税收协定：---国际双重缴税甲公司在B国注册，总机构设在A国：---理论上，不需承担任何一国的无限纳税义务三、国际双重纳税国际双重纳税：同一纳税人或不同跨国纳税人的同一跨国纳税对象或税源，向两个或两个以上国家的不同课税主体缴税的行为。国际双重征税：两个或两个以上国家的不同课税主体，对同一纳税人或不同跨国纳税人的同一跨国纳税对象或税源所进行的重复征税法律性双重征税：由于两个或两个以上国家税收管辖权重叠，同时拥有对同一纳税人的同一跨国纳税对象或税源进行征税的权力经济性双重征税：两个或两个以上国家对不同跨国纳税人同一经济渊源的所得或收益同时拥有征税权力【例】乙跨国公司是C国的居民公司，同时在C、D两国开展业务，C国行使居民管辖权，D国行使地域管辖权。假设乙跨国公司在某年度之内的营业所得总计为40000元，其中来自D国8000元，其中来自C国32000元，在D国已纳所得税额为2400元。C国实行超额累进税率，所得在10000元以下税率为20%，所得超过10000至32000，税率为30%，所得超过32000元以上，税率为40%。分析：C、D两国没有签订国际税收协定的情况下，乙跨国公司在D国的所得向D国纳税，作为来自世界范围全部所得一部分向C国纳税，即对C、D两国双重纳税。乙跨国公司在C国应纳税=10000×20%+(32000-10000)×30%+(40000-32000)×40%=11800（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负=11800+2400=14200（元）四、国际税收协定两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判所签订的一种书面协议。内容：（一）划分各项所得，明确所得概念（二）明确征税范围，协调税收管辖权（三）避免国际双重征税的具体方法税收饶让：居住国政府在对本国居民纳税人计税时，对有关非居住国给予纳税人减免税优惠措施进行配合，即对非居住国减免的那部分税收视同纳税人已实际缴纳的外国税收予以抵免。五、各国之间税制差异（一）税收管辖权约束范围的差异（二）税收负担和税率差异（三）税基的差异国际税务筹划：对差异的利用第二节国际税务筹划的基本方法•跨国纳税人通过利用或套用有关国家税法和国际税收协定，利用其对企业经营有利的规定，以及利用其差别、漏洞、特例和缺陷，避免国际双重缴税，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务。•避免国际双重缴税的基本方法•人的流动税务筹划法•人的非流动税务筹划法•物的流动税务筹划法•物的非流动税务筹划法一、避免国际双重缴税的基本方法（一）免税法••实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得免税，只对其来源于国内的所得征税。•全额免税法•累进免税法指导原则：承认非居住国地域管辖权优先执行。全额免税法：居住国政府在确定其居民应纳税额时，对来源于国外的所得完全不予考虑，既不征税也不与本国所得税的税率相联系。•在本国应纳税额=国内所得×本国税率累进免税法：居住国政府在确定其居民应纳税额时，对国外所得虽然给予免税，但在本国居民国内所得适用累进税率方面要综合考虑。•在本国应纳税额=国内外所得总额×本国税率×（国内所得÷国内外所得总额）【例】C国行使居民管辖权，D国行使地域管辖权。乙跨国公司是C国的居民公司，某年度之内营业所得总计为40000元，其中来自D国8000元，来自C国32000元，在D国已纳所得税额为2400元。C国实行超额累进税率，所得在10000元以下税率为20%，所得超过10000至32000，税率为30%，所得超过32000元以上，税率为40%。C国使用全额免税法：乙跨国公司在C国应纳税=［10000×20%+（32000-10000）×30%=8600（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负=8600+2400=11000（元）C国使用累进免税法：乙跨国公司在C国应纳税=［10000×20%+（32000-10000）×30%+（40000-32000）×40%］×（32000÷40000）=9440（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负=9440+2400=11840（元）（二）扣除法实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除。在本国应纳税额=（国内外所得总额–国外已纳所得税额）×本国税率【例】同上例，C国使用扣除法来避免对乙跨国公司的国际双重征税。乙跨国公司全球范围内应税所得=32000+8000-2400=37600（元）乙跨国公司在C国应纳税=10000×20%+（32000-10000）×30%+（37600-32000）×40%=10840（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负=10840+2400=13240（元）存在问题：没有真正避免纳税人国际双重纳税的负担。（三）抵免法实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从应向本国缴纳的税额中扣除全额抵免普通抵免在本国应纳税额=（国内外所得总额）×本国税率–国外已纳所得税额指导原则：兼顾三方利益全额抵免：纳税人在国外实际缴纳的税款，不加任何限制条件全部从本国应纳税额中扣除。普通抵免(限额抵免)：居住国对可以从本国税款中扣除的外国税款规定了限额，以外国所得额乘以本国税率计算出的税额为限。抵免限额=（国内外所得总额×本国税率）×（来自非居住国应税所得÷国内外应税所得总额）【例】丙公司是E国的居民公司，某年在E国获取所得500万元，E国的所得税税率为40%；丙公司在F国设有子公司，同年获取所得150万元，F国的所得税税率为60%，已向F国政府缴纳所得税90万元。全额抵免:丙公司应交E国所得税额=（500+150）×40%-90=170（万元）没有子公司所得情况下应缴所得税税款=500万元×40%=200万元限额抵免:丙公司应交E国所得税额=（500+150）×40%-150×40%=200（万元）结论：限额抵免法避免了E国税收利益的损失。二、人的流动税务筹划法一个国家税收管辖权下的纳税人迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税人。以规避或减轻总体纳税义务。1、纳税人住所的真正迁移——成为低税国居民永久迁移法短期迁移法部分迁移法：将法律规定构成住所的部分迁往低税国2、纳税人住所的真正迁移——成为高税国非居民3、纳税人住所的真正迁移——合并（分立）迁移合并迁移法：企业合并或联合后迁往其他国家分立迁移法：企业分设成几个公司迁往其他国家三、人的非流动税务筹划法一个国家税收管辖权下的纳税人没有迁移出该国，但已不再是该国或改变了纳税人性质以规避或减轻总体纳税义务。（一）纳税人住所的虚假迁移法律上已迁出高税国，实际并未在其他任何国家取得住所。【例】一个公司所在高税国是以实际管理控制中心所在地作为判定居民法人的标准，而法律规定实际管理控制中心根据公司的董事会、公司总账、股息分配、损益表、营业报告来判定。公司如何做法可成为该高税国非法人居民？操作方法：改由另一国居民担任常务董事，该高税国居民不再参与直接管理。董事会和股东会迁至另一国召开，经营决策在另一国制定；总账迁至另一国编制和保存股息分配在另一国进行损益表在另一国编制和公布营业报告在另一国公布（二）纳税人不迁移住所纳税人住所没有迁出高税国，但可规避纳税义务。1.成为低税国非居民适用条件：低税国与高税国签订有对低税国非居民有利的税收协定2.利用信托形式委托人将其财产所有权转给受托人，并委托受托人为其指定的受益人的受益而对财产加以保管和经营。作用:可能改变纳税主体可能分割所得和财产【例1】一个高税国跨国企业法人向国外贷款，利息所得可能要向高税国缴纳大笔所得税，该法人如何筹划降低税负?筹划方案：该企业与一个低税国居民银行签订信托合同，将利息所得留在低税国增值【例2】一个高税国跨国企业法人在低税国建立了一个持股公司从事海外投资，公司的所得或部分所得可能将被高税国视为该纳税人的所得征税，该法人如何筹划降低税负?筹划方案：该企业作为信托人兼受益人将持股公司信托给一个低税国银行或信托公司管理，使持股公司股权合法归银行或信托公司所有，持股公司所得不再被视为高税国纳税人所得。（三）纳税人的变相流动——套用税收协定非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使自己的应税行为符合其有关规定，以此全部或部分得到税收协定提供的本不应由其享有的税收优惠待遇，进行国际税务筹划的方法。特征：1、规避地域管辖权：跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，主动“靠”上某国的居民管辖权来享受税收协定待遇，以减轻在另一非居住国的有限纳税义务。2、主要可减轻或规避非居住国对股息、利息和特许权使用费等消极所得的预提税套用税收协定的常见方式（1）建立直接导管公司为获取某一特定税收协定待遇的好处，而在某一缔约国中建立的一种具有居民身份的中介体公司。【例】A国一公司原打算在B国拥有一子公司，但B国要对B国公司汇往A国的股息征收较高的35%的预提税。B国与C国缔结有相互减按6%征收股息预提税的税收协定，A国与C国也缔结有相互减按6%征收股息预提税的税收协定，该公司可如何进行税务筹划？A国（公司）B国（子公司）C国(建立一个持股公司)持股股息套用税收协定的常见方式（2）建立脚踏石导管公司为获取某些特定税收协定待遇的好处，而在相关缔约国中建立的两个或两个以上的具有居民身份的中介体公司。【例】A国一公司原打算在B国拥有一子公司，但B国要对B国公司汇往A国的股息征收较高的35%的预提税。B国与C国、A国与D国缔结有相互减按6%征收股息预提税的税收协定，C国与D国缔结有相互对持股公