第四章_消费税纳税筹划

中央财经大学税务学院第四章消费税纳税筹划案例导入某化妆品厂下设非独立核算门市部销售自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257.4元（含增值税）将其全部销售出去。按消费税暂行条例规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。则其当月应纳消费税：33万元[257.4÷（1+17%）×5000×30%]化妆品消费税税率30%案例导入某化妆品厂下设非独立核算门市部销售自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257.4元（含增值税）将其全部销售出去。按消费税暂行条例规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。则其当月应纳消费税：33万元[257.4÷（1+17%）×5000×30%]化妆品消费税税率30%如果该化妆品厂为了达到少缴消费税的目的，将下设的非独立核算的门市部改为独立核算。按上述资料，其当月申报缴纳消费税为30万元[234÷（1+17%）×5000×30%]。与第一种情况相比，该厂少缴消费税3万元。由上例可以看出，由于消费税规定只在一个环节计算缴纳，大多数应税消费品是在出厂环节计缴税款，出厂环节计缴消费税后，继续销售的各环节不需再缴纳消费税，这样，“出厂”环节的确定就至关重要。显然，当门市部做为企业非独立核算的部门时，生产部门向门市部移送商品，只是企业内部不同部门商品转移，只有在门市部对外销售时才能确定为“出厂”。经分析可以看出，这样的组织形式实际上是将门市部销售环节增加的价值也包括在“出厂”时计征消费税的价格之中了，增加了企业应缴的消费税。为此，筹划的方法就是通过将下设非独立核算门市部独立出去，从而将不应包括在计税价格中的那部分价值剥离出去，实现了计税价格最低，应缴税款较少的目的。消费税的纳税筹划包括：消费税纳税人的纳税筹划；消费税计税依据的纳税筹划；消费税税率的筹划；消费税优惠政策的筹划等内容。消费税纳税人的纳税筹划4.1.1消费税纳税人的法律界定消费税暂行条例规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人是消费税的纳税人。（我国现行消费税设置14个税目，具体包括：烟、酒、化妆品高档护肤类化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板。）消费税纳税人具体包括以下几种情况：1.生产销售应税消费品的纳税人，即从事应税消费品生产、销售的企业、单位和个体经营者。生产应税消费品销售是消费税征收的主要环节。生产应税消费品销售的，于销售时缴纳消费税；纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务都应视同销售缴纳消费税；另外，将生产的应税消费品用于继续生产应税消费品以外的其它方面都应计算缴纳消费税。金银首饰、钻石级钻石饰品的消费税改在零售环节征收。即在纳税人（在零售环节）销售时征收。委托加工应税消费品的纳税人。委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工以委托方为纳税人，一般由受托方代收代缴消费税。但是，委托个体经营者加工应税消费品的，一律于委托加工的应税消费品收回后，在委托方所在地缴纳消费税。委托加工的消费品在提货时已经缴纳消费税的，委托方收回后如直接对外销售不再征收消费税；如用于继续生产应税消费品的，其所缴税款可按规定扣除。进口应税消费品的纳税人。进口应税消费品，有货物进口人或代理人在进口报关时缴纳消费税。消费税纳税人的纳税筹划消费税是针对特定纳税人征收的，在筹划中可以通过合并企业递延税款缴纳的时间。合并会使原来企业间的销售环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款的缴纳。如果两个合并企业之间存在着原材料供求关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，应该按照正常的购销价格缴纳消费税。而在合并后，企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此，这一环节不用缴纳消费税，而是递延到以后的销售环节再缴纳。进一步讲，如果后一个环节的消费税税率较前一个环节低，则可直接减轻企业的消费税税负。因为，前一环节应征的消费税税款延迟到后面环节征收时，由于后面环节税率较低，则合并前企业间的销售额，在合并后适用了较低税率而减轻了税负。[案例4-1]消费税纳税人的纳税筹划某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税法规定，应该适用20%的税率。企业B以企业A生产的粮食白酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用10%的税率。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B欠企业A共计5000万元货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购，其决策的主要依据如下：（1）这次收购支出费用较小。由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。（2）合并可以递延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为消费税：20000万元×20%+5000万×2×0.5=9000万元增值税：20000万元×17%=3400万元而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳（消费税从价计征部分和增值税），获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了。（3）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。由于粮食酒的消费税税率为20%，而药酒的消费税税率为10%，但以粮食白酒为酒基的泡制酒，税率则为20%。如果企业转产为药酒生产企业，则税负将会大大减轻。假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。合并前应纳消费税款为：A厂应纳消费税：20000×20%+5000×2×0.5=9000（万元）B厂应纳消费税：25000×10%=2500（万元）合计应纳税款：9000+2500=11500（万元）合并后应纳消费税款为：25000×10%=2500（万元）合并后节约消费税税款：11500－2500=9000（元）消费税计税依据的纳税筹划4.2.1选择合理加工方式的筹划《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款可以按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回直接销售的，不再征收消费税。”根据税法的这项规定，不难看出，在相关因素相同的情况下，委托加工的应税消费品收回后不再加工直接销售的比自行加工方式减少消费税的缴纳。因为，计算委托加工的应税消费品应缴纳的消费税与自行加工的应税消费品应缴纳的消费税的税基是不同的。委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格销售。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后直接出售的价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对于委托方来说，其产品对外销售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未缴税。而且，作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目，因此，消费税的多少还会影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。[案例4-2]选择合理加工方式的筹划红叶卷烟厂是一大型卷烟生产企业。2008年3月接到一笔7000万元的甲类卷烟生产订单。如何生产这批产品，公司高层管理有三种不同意见：第一，全部卷烟各生产流程均由企业自行完成；第二，委托其他企业将烟叶加工成烟丝，收回后本企业在进一步加工成卷烟；第三，全部生产流程委托其他企业加工，收回后直接销售给客户。三个方案，哪一个可为企业带来最大税后利益呢？考虑到增值税是价外税，对企业利润没有影响，这里不作分析。城建税、教育费附加、印花税等忽略不计。所以主要考虑消费税与企业所得税，其中，卷烟消费税采用复合税率形式。烟丝消费税税率30%，甲类卷烟消费税税率45%。分析如下：第一方案，全部卷烟各生产流程均由企业自行完成。原材料（烟叶）购入价格1000万元，加工成本、分摊费用1700万元，售价7000万元（含消费税价）。红叶卷烟厂应缴消费税:7000×45%+0.2×150=3180（万元）红叶卷烟厂应缴企业所得税：（7000-1000-1700-3180）×25%=1120×25%=280（万元）税后利润：1150—280=870（万元）第二方案，委托其他企业将烟叶加工成烟丝，收回后本企业在进一步加工成卷烟。委托加工原料（烟叶）价格1000万元，双方协议加工费680万元。加工烟丝收回后，红叶卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用1020万元，卷烟售价7000万元（含消费税价）。受托加工烟丝企业代收代缴消费税：[（1000+680）÷（1-30%）]×30%=720（万元）红叶卷烟厂销售卷烟时应缴