第四章所得税

第四章所得税中国财政经济出版社一、所得税会计概述◦（一）会计利润、应税利润会计利润应税利润第一节所得税会计概述（二）所得税的会计处理方法1.资产负债表债务法定义：是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于二者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。2.资产负债表债务法的理论基础从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值﹤计税基础递延所得税资产资产的账面价值﹥计税基础递延所得税负债二、资产负债表债务法的基本核算程序：1.确定资产负债的账面价值2.确定资产负债的计税基础3.确定递延所得税4.确定当期所得税（应交所得税）5.确定利润表中的所得税费用所得税费用=当期所得税（应交所得税）+递延所得税第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额或：资产的计税基础=该项资产成本—该项资产以前期间已税前列支的金额（一）固定资产取得固定资产时其账面价值一般等于计税基础。1.折旧方法及折旧年限不同导致的差异固定资产的账面价值=取得成本—累计折旧—固定资产减值准备固定资产计税基础=取得成本—依据税法规定已在以前期间税前扣除的金额举例：某企业2006年12月20日购入某环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似环保固定资产采用双倍余额递减法计提折旧可以税前扣除。2008年12月31日该项固定资产的账面价值=300-30*2=240万元该项固定资产的计税基础=300-300*20%-240*20%=192万元属于应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。2.计提固定资产减值准备导致的差异P306例1、2（二）无形资产1.内部研究开发形成无形资产导致的差异不确认该暂时性差异的影响。P307例32.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。P307例4（1）使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成无形资产账面价值与计税基础的差异。（2）计提无形资产减值准备的情况下，税法不允许税前扣除，造成无形资产账面价值与计税基础的差异。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产和可供出售金融资产税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。P308例5、6（四）其他资产1.投资性房地产成本模式和公允价值模式2.其他计提了资产减值准备的各项资产。P309例8、9二、负债的计税基础负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额一般负债的计税基础=账面价值（一）企业因销售商品或提供售后服务等原因确认的预计负债P310例10（二）预收账款P310例11（三）应付职工薪酬属于永久性差异，对未来期间计税不产生影响，账面价值等于计税基础。（四）其他负债应交的罚款和滞纳金等（属于永久性差异），账面价值等于计税基础。三、暂时性差异1.应纳税暂时性差异资产的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础2.可抵扣暂时性差异资产的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础应纳税或可抵扣可抵扣差异应纳税差异可抵扣差异应纳税或可抵扣可抵扣差异应纳税或可抵扣可抵扣差异3、特殊项目产生的暂时性差异（1)未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异广告费和业务宣传费P313例14（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异P313例15第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认1.除所得税准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，对于所有的应纳税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，另一方面一般应增加利润表中的所得税费用。P314例16、17练习：乙企业2001年12月31日购入成本为400万元的设备,预计使用年限5年,预计净残值为0,会计采用年限平均法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧.乙企业适用的所得税税率为25%，假定该企业不存在其他会计与税收的差异。暂时性差异及其对所得税影响数计算表项目200120022003200420052006账面价值400320240160800计税基础40024014486.443.20暂时性差异0809673.636.80递延所得税负债余额0202418.49.20递延所得税负债发生额020+4+5.6-9.2-9.2-(1)2002年:年末账面价值=400—400/5=320年末计税基础=400—400×40%=240年末账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异80万元。年末递延所得税负债余额=80×25%=20本年递延所得税负债发生额=20—0=20年末确认递延所得税负债时：借：所得税费用—递延所得税费用20贷：递延所得税负债20(2)2003年:年末账面价值=400—400/5×2=240年末计税基础=240—240×40%=144年末账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异96万元。年末递延所得税负债余额=96×25%=24万元本年递延所得税负债发生额=24-20=4年末确认递延所得税负债时：借：所得税费用4贷：递延所得税负债4其他年略2.不确认递延所得税负债的特殊情况（1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成的应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认递延所得税负债。（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足一下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。（4）采用权益法核算的长期股权投资①如果企业拟长期持有，一般不确认相关的所得税影响②如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，账面价值和计税基础的差异，应确认相关的所得税影响。（二）递延所得税负债的计量应以相关应纳税暂时性差异转回期间的适用税率计量，递延所得税负债不予折现。二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认1.确认原则：在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。（1）对于子公司、联营企业、合营企业投资等相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。例题：B企业为高新技术企业,2001年12月购入价值为2500万元的环保设备,预计使用寿命5年,不考虑净残值,企业按照会计政策采用年数总和法计提折旧,税法规定采用年限平均法按5年计提折旧,亦不考虑净残值。该企业使用的所得税税率为15%。暂时性差异及其对所得税影响数计算表项目200120022003200420052006账面价值2500166710005001670计税基础25002000150010005000暂时性差异03335005003330递延所得税资产余额0507575500递延所得税资产发生额050+25+025-50-（1）2002年：年末账面价值=2500—2500×5/15=1667年末计税基础=2500—2500÷5=2000年末账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异333万元。年末递延所得税资产余额=333×15%=50年末递延所得税资产发生额=50—0=50年末确认递延所得税资产时：借：递延所得税资产500000贷：所得税费用——递延所得税费用500000（2）2003年：年末账面价值=1667-2500×4/15=1000年末计税基础=2500-2500÷5×2=1500年末账面价值小于计税基础500万元。年末递延所得税资产余额=500×15%=75本年递延所得税资产发生额=75-50=25年末确定递延所得税资产时：借：递延所得税资产250000贷：所得税费用——递延所得税费用250000（3）2004年：年末账面价值=1000-2500×3/15=500年末计税基础=2500-2500÷5×3=1000年末账面价值小于计税基础500万元。年末递延所得税资产余额=500×15%=75本年递延所得税资产发生额=75-75=0年末对于递延所得税资产不需做帐务处理。（4）2005年：年末账面价值=500-2500×2/15=167年末计税基础=2500-2500÷5×4=500年末账面价值小于计税基础333万元。年末递延所得税资产余额=333×15%=50本年递延所得税资产发生额=50-75=-25年末转回递延所得税资产时：借：所得税费用——递延所得税费用250000贷：递延所得税资产250000（5）2006年：年末账面价值=167-2500×1/15=0年末计税基础=2500-2500÷5×5=0年末账面价值等于计税基础，递延所得税资产余额为0。本年递延所得税资产发生额=0-50=-50年末转回递延所得税资产时：借：所得税费用——递延所得税费用500000贷：递延所得税资产500000例题：企业2001年~2004年间每年应税收益分别为：-1000万元、400万元、200万元、500万元，所得税率33%假设无其他暂时性差异。现制度04年弥补亏损后应税所得为100万元借：所得税费用33贷：应交税费—应交所得税33新准则01年借：递延所得税资产330贷：所得税费用33002年借：所得税费用132贷：递延所得税资产13203年借：所得税费用66贷：递延所得税资产6604年借：所得税费用165贷：递延所得税资产132应交税费—应交所得税332.不确认递延所得税资产的特殊情况企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，不确认相应的递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量按照预期收回该资产期间的适用税率计量，递延所得税资产不予折现。三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益、同时包含负债