西方主要发达国家所得税制改革概况与分析

内容提要：从20世纪70年代末期开始，西方主要发达国家对本国的所得税制进行了重大改革，改革的总体趋势是税制的适当简化和税负的适度降低。进入21世纪以来，为了在国际竞争中取得主动地位，西方发达国家纷纷通过了各自的税制改革方案。这些方案承接了20世纪税制改革浪潮的特征，形成了新一轮的世界性减税浪潮。发达国家进行所得税制改革有其深刻的政治、经济和社会原因，其改革的成功经验可为我国所得税制改革与完善提供有益的借鉴。一、西方主要发达国家近期所得税制改革概况（一）美国目前，种种迹象表明，美国经济在10年繁荣之后明显减速。所以，2001年5月26日美国国会通过了被布什称为“对付经济下滑的保险政策”的减税法案，宣布在未来10年内美国将减税1.35万亿美元。其主要内容有：1.降低个人所得税税率。到2006年，个人所得税的最高税率将从39.6%降到35%，36%、31%、28%三档税率也分别降低3个百分点。目前，15%的最低档税率也将从2005年开始逐渐降低。此外，每个纳税人每年可以得到最高300美元的退税，一个单亲家庭可以得到500美元的退税，双亲家庭则可以得到最高600美元的退税。2.提高遗产税免税额。遗产税的免税额由目前的67.5万美元提高到2002年的100万美元及2009年的350万美元，2010年实现全免。同时，如果将遗产捐献给私立大学、宗教团体、科研机构、文化组织等，也可免缴遗产税。3.增加对个人教育支出的税收优惠。在2002～2005年间，个人用于教育支出的税前扣除最低限额从5000美元调整到2000美元，例如，年收入在13万～16万美元之间的纳税人高等教育费支出在2000美元之上的部分即可获得税前扣除，而不必是以前5000美元以上的部分才允许扣除。另外，取消了以前对学生贷款利息税前扣除的限制，并增加了可获得税收优惠的教育储蓄账户的限额，由500美元增加到2000美元。此次减税计划是美国近20年来最为庞大的减税计划。（二）德国德国1999～2001年间税制改革法案推出的改进措施主要有：1.降低个人所得税税率。最低税率分三步自25.9%降到19.9%，最高税率从2000年起自53%降到48.5%.2.提高个人所得税起征点。最低应税所得由12386马克（1998年）提高到14100马克（2002年）；子女免税额由每月220马克提高到250马克。3.降低公司所得税税率。公司所得税税率自30%降到统一的25%；公司出售所持另一公司股份（持有期限在1年以上），所获利润自2001年1月1日起免征企业所得税；对公司所得税使用的特殊最高税率自47%降到45%，累积公司利润适用的公司所得税率自45%降到40%.2000年2月德国政府又批准了从2001～2005年分3个阶段对目前税收体制进行改革的方案，其核心是降低企业所得税税率和减轻私人税负。2001年包括合资股份制和有限责任公司在内的企业所得税税率将从2000年的40%降到25%，公司出售股份所得不再征税。个人所得税的最低税率2000年为23.9%，到2001年时降到19.9%，到2003年时进一步降到17%，到2005年将最后降为15%；同时个人所得税的最高税率1998年为53%，到2001年时降为48.5%，2003年为47%，2005年为45%.税收计划全部完成后，个人所得税的最高税率和最低税率都将降低近10个百分点。（三）加拿大2000年2月加拿大政府宣布了约580亿加元的减税计划，其主要内容有：1.全面降低个人所得税税率。到2004年，个人所得税中，高档税率的收入分界点分别由现在的4.49万加元和8.98万加元增加到5.31万加元和10.62万加元，中档税率由26%降至23%.逐步取消对高收入者5%的个人所得税附加税。同时增加个人所得税的生计扣除。2.逐步降低企业所得税税率。自2001年1月起，企业所得税税率由28%逐步降低，到2004年将降至21%.3.减少对资本所得的征税。自2000年2月27日起纳税人投资所获投资收益的应税比例由现行的3/4降至2/3；延迟职工持股收入的纳税时间，对年持股不超过15万加元的职工应税时间推迟到出售股票时。此外，为鼓励小企业的发展，纳税人投资于小企业获得的资本收益，如继续投资于其他小企业，其应纳税款允许抵免。2000年10月18日加拿大又宣布了一项减税计划。从2001年1月1日起，加拿大的个人所得税税率将全面下调，其中中等以下收入的个人所得税税率从17%调至16%；中等收入的个人所得税税率从24%下调至22%；年收入在6～10万加元之间者适用的税率将从29%调至26%；年收入10万加元以上者继续使用29%的税率。这两项约1000亿加元的减税计划是加拿大历史上规模最大的减税计划，有利于减轻中低收入者和小企业的负担，同时能扩大税基，增加政府收入。（四）法国法国2000年8月23日宣布了3年内（至2003年）减税1200亿法郎的方案，并经立法列入了2001年财政法案。其主要内容有：1.降低企业所得税税率。33.33%的基本税率不变，但对此税基征收的社会税和附加税有所变动，后者至2003年全部废止。由个人控制股权达75%的公司，流转额低于5000万法郎的，其第一个25万法郎的利润在2001年适用25%的税率，在2002年降为15%.2.降低个人所得税税率。其中前4档降幅较大，后两档降幅较小。最高税率将由2000年的53.25%降至2001年的52.75%.3.减免最低收入家庭的社会保障税。并将此税的起征点提高到最低工资的1.3倍。（五）澳大利亚澳大利亚自2000年7月1日起，将企业所得税税率由36%降至34%，2001年7月1日再降至30%；减征资本利得税，个人持有1年以上的资产，其利得税减半征收。此外，欧盟经济货币联盟成员国也都宣布了新的减税措施。如比利时计划在2002～2006年间减税，减税额相当于GDP的1.3%；芬兰在2000～2001年间减税，减税额相当于GDP的1%以上；意大利在2001～2002年间减税，减税额相当于GDP的1.5%.总之，面对复杂的国内国际形势，世界各国特别是发达国家推行了较大规模的所得税减税计划，新一轮的减税浪潮又开始启动。二、西方发达国家所得税制改革的原因20世纪80年代中后期，西方主要发达国家纷纷进行了以所得税制为主的税制改革，税制改革贯穿了整个20世纪90年代，且有进一步深入的趋势。此次改革规模之大，影响范围之广，步调之一致，绝非偶然，有其深刻的政治、经济和社会原因。（一）经济形势变化，致使政府所依据的经济理论及经济政策发生变化在20世纪30年代的经济大危机中应运而生的凯恩斯主义经济理论和政策自30年代后被大部分西方国家采纳。按凯恩斯学派（凯恩斯及其后继者）的理论，经济衰退、高失业率的根本原因是有效需求不足，但私人部门由于悲观预期难以启动有效需求，所以，扩大有效需求的重任自然落到政府身上。为了扩大有效需求，政府可用增加政府支出、扩张财政赤字、增发货币等手段积极干预经济生活。几十年来，西方主要发达国家逐步形成了一套能对经济实施全面干预的税收制度，其主要特征是高累进、多优惠。凯恩斯主义在战后取得了非凡的成就，但到了20世纪70年代，主要发达国家相继进入了“滞胀”时期，失业率和通胀率剧增，经济的实际增长率普遍降低。20世纪80年代初美国的经济增长率为2.05%，法国为2.3%，联邦德国为1.65%，英国为1.15%，日本为3.7%，意大利为1.8%，这比20世纪50～60年代的水平低得多①。面对这种情形，凯恩斯学派的理论与政策已显得力不从心，而各种反凯恩斯学派的非主流学派如货币学派、供应学派等新经济自由主义乘机而起。这些学派的经济理论虽然有所不同，但其共同特征是强调市场机制的作用，主张减少国家对经济的干预。旧税制造成纳税人横向不公平，而高度累进的税率造成人们的重税感，挫伤了人们工作的积极性，降低了对私人储蓄和投资的刺激力，致使经济缺乏活力，效率日见低下。20世纪70年代以来，逐步发展的税收理论对这一观点进行了具体分析。与西方国家税制的消极作用——税收额外负担息息相关的有两个问题：一是相对于税后工资的劳动供给弹性，二是相对于税后收益率的储蓄弹性。随着对效率测算手段的提高，对现实中弹性符号及大小的研究经历了一个不断深化的过程，结论也在不断地被修正。20世纪70年代初，“第一代研究”没有发现所得税对劳动的显著影响；稍后“第二代研究”的结果认为家庭中主要收入赚取者之劳动供给对税收反应不敏感，而非主要收入者则比较敏感；而20世纪80年代的研究成果表明，西方主要国家劳动供给的税后工资弹性为正。关于税后收益率储蓄弹性的研究也经历了一个类似的过程，20世纪80年代的研究表明储蓄弹性也是比较高的。研究结果的深化直接导致了人们对直接税尤其是社会保障税、个人所得税和资本利得税作用的质疑。这一切构造出了人们心目中的理想税收制度，即税率合理、税基宽广、优惠极少的“中性”税制——美国人称之为“水平运动场”。20世纪80年代初，里根入主白宫，撒切尔上台，西方主要发达国家（法国除外）也大都由保守派执政。这些政府信奉并采纳新经济自由主义的理论和政策，采取了减税、削减或控制社会福利支出、控制货币发行量等一系列经济措施，以抑制通货膨胀，刺激经济回升。这其中最引人注目的就是以降低税率、扩大税基、简化税制等为基调的税制改革了。20世纪80年代发达国家的税制改革取得了成效，到20世纪80年代末发达国家经济普遍回升，赤字大幅度缩减，有些国家还出现了盈余，如日本、英国、澳大利亚等。但好景不长，进入20世纪90年代，发达国家的经济又进入低迷阶段，这使得信奉实用主义的各国政府再度怀疑自己的政策。特别是亚洲金融危机后，经济萧条的阴云密布全球，更使得各国政府不得不去检讨自己的政策。20世纪90年代，减税刺激经济，从而增加供给、扩大税基仍是主旋律，但各国又开始注重重新启用凯恩斯主义的扩张政策。1998年5月美国《纽约时报》刊登了世界银行副行长斯蒂格利茨的一篇题为《干预经济学》的文章，公开支持重新启用干预经济理论。1999年7月英国《卫报》刊登了题为《从亚洲危机中获得的经验是重新采用凯恩斯主义》的著名文章，在具有自由主义传统的英国肯定了国家干预理论。总之，20世纪90年代发达国家一直在增税与减税、国家干预与市场机制之间努力寻求一个均衡点，表现在税制改革中，既有减税以促进需求与供给，又有给高收入者增税以保持社会公平，在有增有减的“双向”税收调节中达到效率与公平的完美结合。（二）税制存在若干弊端，改革税制成为必然1.边际税率过高，抑制劳动的积极性，不利于私人储蓄和投资，不利于经济的发展。发达国家所得税制的突出特点是档次多、累进程度高，有的国家的最高边际税率甚至超过80%.但实证研究证明，劳动力的参与率和参加劳动的时间对边际税率比较敏感。当边际税率过高时，替代效应明显增强。高度累进的所得税制固然对增进纵向公平起着良好的作用，但却损失了效率，不利于经济增长。2.名义税率与实际税率严重脱节，“高税率”未必能增加收入。西方发达国家税制改革前的名义税率普遍较高，但由于存在着名目繁多的减免、扣除及其他优惠规定，致使实际税负率大大低于名义税率（见P37附表）。这一方面不利于提高税收透明度，造成了人们的重税感；另一方面国家在高税率下并未取得高收入。3.若干减免、扣除及其他优惠规定使税收制度复杂化。不仅给纳税人申报、计税带来诸多不便，而且给偷逃税行为以可乘之机，给税务机关执法带来了困难。德国、美国此方面的问题尤为突出。（三）财政支出与财政赤字的矛盾要求进行税制改革20世纪80年代初，西方发达国家由于经济衰退，财政状况不断恶化，赤字连年上扬，到1983年赤字占GDP的比重创出新高，美国为4.1%，法国3.2%，加拿大6.9%，英国3.9%（1984年），意大利12.6%（1985年），OECD国家平均为5.4%，这个比重是20世纪70年代以来的最高值。但是凯恩斯主义“悖论式”的政策不能帮助发达国家缓解赤字压力，所以只有求救于新经济自由主义。为了削减赤字，防止财政恶化，供给学派主张减支，降低边际