论税法的基本原则(上)

文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题论税法的基本原则(上)徐孟洲中国人民大学法学院教授目次一、法律原则和税法原则的考察与分析二、税法基本原则的功能分析三、税法基本原则分类的新思考四、税法公平原则研究五、税法效率原则研究六、税法的无偿性财政收入原则探讨七、税法的宏观调控原则探讨八、税法的税收法定原则税法基本原则是税法精神最集中的体现，是指导税法的创制和实施的根本规则。税法基本原则不仅表现为一种立法的精神，而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式存在着，它具有税法其他规范文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题所不同的调整功能与作用。税法基本原则对税收立法有指导作用，它是促使税法内容协调统一的保障。税法基本原则是税法解释的依据，是克服税收成文法局限，弥补税法规定之不足的重要措施。税法基本原则是守法的行为准则和进行税法宣传教育的思想武器。因此，研究税法基本原则不仅是掌握税法基本理论之必需，并且对于自觉贯彻执行税法有着重要的实践价值。一、法律原则和税法原则的考察与分析“原则”一词的汉语的词义是指“说话、行事所依据的准则。”[1]在英语中“原则”的对应词是“principle”,法文的对应词是“unprincipe”，其主要词义是指根源、起因;假设;原理;定律、原则;根本的、本原的或一般的真理，为其他真理所凭借，等等。通过对“原则”一词中、西文语义的考察，我们可以将“原则”理解为人们观察事物、处理事物所依据的本原性准则。从哲学意义上讲的原则，是指一定现象的出发点、初始点。原则不取决于人的意识，但人们可以认识它、提出它、利用它。没有永恒的原理、原则，原理、原则是随着时代而变的。原则的内容归根到底是由物质决定的。社会生活和社会制度的原则，离开人们的观点和活动是不存在的。原则作为行动的根本准则，对人们的自觉活动有特殊重要的意义，原则一旦被认识和提出，它就能成为组织并指导个人、文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题组织、阶级行动的动力，并可成为一定道德的、法律的和政治、文化的制度的基干。[2]研究原则，不仅是哲学、政治学等学科的重要任务，而且也是法学和部门法学必须研究的对象。因为要理解法律的精神，就应当注意法的原则，即注意法的体现其根本的、最典型的特征的基本原则。什么是法律原则?法理学认为，法律原则“是决定于社会经济基础和掌握国家政权的阶级的政策的，反映法所调整的社会关系的本质和规律以及法本身的规律和方式的，集中法的性质和基本内容的基本准绳或标尺。”[3]另一种简明的表述是：“法律原则是可以作为众多法律规则之基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则。”[4]“研究法的原则，不仅具有理论上的认识意义，而且具有应用的意义。我们以法的原则为指针，能够估价由法调整的关系的参加者的行为，在法律无规定的情况下，还可以填补法律调整中的的漏洞。”[5]美国法学家迈克尔·贝勒斯在他的《法律的原则──一个规范的分析》一书中说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定。”[6]可见，法的原则问题，是法的基本理论所要研究的重要问题之一。“法的原则，把调整社会关系的法律规范联结成为一个有机统一的整体，并且规定个别规范和制度的地位和意义，进而决定着法律调整的实际效果。”[7]因此，人们研文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题究法的原则，不仅有助于他们深入认识法的本质，而且也有助于他们在创制和实施法的过程中得到指导。在我国法学界，系统研究税法基础理论的学者不多，特别是研究税法基本原则概念问题的成果更少。但从现有的就税法基本原则概念所发表的少数几篇文章看，他们对税法基本原则的研究还是取得了一些积极的成果的。在这些积极成果中，有对税法基本原则定义的表述：(一)税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人(包括征、纳税双方)应普遍遵循的法律准则。[8](二)税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。[9](三)税法的基本原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。[10]考察上述这些定义之后，可以看出，尽管表述不一，但仍然可以从中认识到一些共同点：文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题第一，指出了税法基本原则是一种具有普遍指导意义或必须获得普遍遵循的准则或规则。第二，揭示了税法基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括，表明了税收基本原则的正确来源。第三，指出了税法基本原则是以法律形式固定的或是规定于、寓义于法律之中的准则。也就是说，只有当学者们主张的税收原则“被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则。”[11]这就将税收原则与税法原则区别开来了。上述共同点，对于研究税法基本原则概念提供了思想资料和途径。笔者在充分吸收这些成果并在总结我国税制改革和依法治税实践经验的基础上，对税法基本原则的概念作如下界定：税法基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。笔者的上述定义主要概括了三层意思：第一，这个定义反映了税法基本原则是统领所有税法规范的根本准则。它是全部税法规范的依据和基础，其效力及于税法所调整的税文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题收关系的所有各个方面。税法规范离开了税法基本原则就失去了方向与灵魂，不可能组成一个有机的调整体系。第二，这个定义指出了税法基本原则是税法本质属性的集中反映。这主要表现在三个方面：一是税法基本原则是客观的税收分配规律[12]的反映;二是它反映国家意志，即掌握国家政权的阶级的意志;三是反映调整税收关系进而维护税收利益的根本任务的要求。这三点是税法的本质属性。第三，这个定义体现了税法基本原则高度集中和概括了税法的基本内容，即由税法调整的税收关系所产生的各项制度和全部规范。理解了上述三层意思，就把握了税法基本原则的精神，就能使税法基本原则与税收原则、税收规范相区别，就能使税法同其他部门法相区别，从而明确税法基本原则的概念。二、税法基本原则的功能分析税法基本原则是税法构成的核心部分，并在税法规范性文件中以法律条文的形式存在，无疑它也具有税法所具有的功能，如税法的规制功能和税法的社会功能。但是税法基本原则不等于一般的税法规范，因而它的功能也就有别于它所统领的一般税法规范的功能。在税法的创制和实现过程中，税法基本原则的功能主要有以下几项：文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题(一)税法基本原则的立法指导功能税法基本原则是税法精神最集中的体现，是指导税法运行机制各项活动的根本规则。因此，税法基本原则所体现的税法精神必须要渗透到税法创制环节的各种关系之中去，无论税法的制定、修改、废止和解释都必须在税法基本原则的指导下进行。正如有的学者所指出的：“税法基本原则对税收立法的指导或规制作用，一方面表现为制定税收基本法时，立法者首先就要确定这部法律的指导思想，然后再在这个指导思想之下确立该法律的具体内容;”[13]这个指导思想就是税法的基本原则，立法者必须从这一根本的出发点去设计具体内容。税法基本原则对税收立法的指导在另一方面的表现是“税法的基本原则在税收基本法之中规定之后，对国务院和有立法权的地方权力机关制定税收法规具有指导作用，而这些法规的内容不得与税法基本原则相抵触。”由于税法基本原则的指导功能在税法创制中发挥作用，从而使得制定出来的各项税法制度和税法规范性文件具有内在的一致性。(二)税法基本原则是促使税法内容协调统一的保障在税法体系中，存在着众多的税法制度，如所得税法制度、增值税法制度、财产税法制度、税收征管制度，等等。要使这些内容复杂的具体税法制度，在调整目标上的一致性，在体系结构上的协调性，文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题在效力方面的不矛盾性，如防止曾经出现过的《个人所得税法》与《个人收入调节税条例》的矛盾冲突，就必须发挥税法基本原则的协调功能。(三)税法基本原则是税法解释的依据税法的解释是税法实施过程中的重要环节。为了将抽象的普遍性税法条文适用于变化着的具体的税收行为、关系和事件，就必须对税法适用中的难点重点作出有权的解释。税法解释的质量影响税法作用的发挥。而要提高税法解释的准确程度，真正体现税收立法的精神，就必须以税法基本原则为指导进行有权解释。否则，各种不准确的解释、任意扩大和缩小的解释，都会造成税法实施的极大混乱。(四)税法基本原则是克服税收成文法局限，强化税法调整能力的工具由于税收关系的复杂性和多变性，立法者对应纳入税法调整范围的事项不可能一一作出周详的规定，这就是成文法的缺陷之一。在税法对某项十分具体的事项未作出规定时，税法基本原则可以作为税务司法裁判的准则，以弥补税法规定中的漏洞。(五)税法基本原则可以限定自由裁量权的合理范围文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题在各国司法实践中，在某些特殊情况下法官可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用，即自由裁量权。但是如果对自由选择性规范的适用不加任何限制，就会导致自由裁量权绝对化，导致法官职权的滥用。如何使自由裁量权保持在合理的范围之内?最好的办法是使自由裁量权受制于税法的基本原则。法官必须根据税法基本原则作出符合税法精神的自由裁量。(六)税法基本原则是守法的行为准则和进行税法宣传教育的思想武器税法基本原则是指导一切税法行为的准则。它不仅适用于税收立法人员、司法人员，而且对一切公民的纳税行为都有规范作用。与此同时，由于税法具有教育功能，因此，税法基本原则也是进行群众性税法宣传教育的思想武器。三、税法基本原则分类的新思考税法的基本原则究竟有哪些?据笔者目前掌握的资料看，至少有14项。这些原则是：(1)财政原则;(2)税收法定原则;(3)税收公平原则;(4)税收效率原则;(5)实质征税原则;(6)社会政策原则;(7)平等纳税原则;(8)普遍纳税原则;(9)合理负担原则;(10)宏观调控原则;(11)征税简便原则;(12)维护国家主权和经济利益原则;(13)保障纳税人合法权益的原则;(14)税收中性原则。等等。此外，各国或各文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题地区实行的财政税收体制不同，税法的基本原则也有差别。例如，在日本，“由于与日本宪法保障地方自治的规定相关连，自主财政主义也应当认为是现行税法的一项基本原则。”[14]又例如在香港地区，有“单一地域管辖原则”、“资本利得不用课税原则。”[15]上述众多的税法基本原则，反映了税法本质的不同侧面。为了将它们正确定位，统一纳入层次不同的税法原则体系，以便于更好地发挥这些原则的不同作用，有必要将它们按照一定的标准划分为不同的种类，其中重要的分类有三种：(一)税法公德性基本原则与税法政策性基本原则按照原则本身的道德取向还是政策取向，可以将税法基本原则划分为税法的公德性基本原则和税法政策性基本原则。所谓社会公德，是指人们在社会公共生活中应当遵循的基本道德，即列宁所说的“起码的公共社会规则”[16]“社会公德是人类在社会生活中根据共同生活的客观需要而形成的，为社会中每一个成员所必须遵循，如遵守公共秩序、文明礼貌、诚实守信、救死扶伤、互相尊重等。它对维系公共生活和调整人与人之间关系具有重要作用。”[17]文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题什么是税法公德性基本原则?笔者认为，它是从社会公共需要中产生出来的，得到广大社会成员普遍认同并上升为税法根本准则层次的原则。公德性基本原则全面反映了税法所调整的税收关系的本质属性，因而它具有广泛的适用性和很强的法的部门区别