财政与税收教学讲义第八章增值税

1东南大学远程教育财政与税收第二十七讲主讲教师：吴斌2第八章增值税【资料引证】增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。增值税征税范围既包括有形动产，也包括电力、热力、气体在内；加工劳务是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造货物，并收取加工费的业务；修理修配劳务是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。3【本章提要】增值税涉及内容比较多，是一个十分重要的税种，本章是对增值税内容的概括，主要介绍以下几方面的内容：第一节增值税概述重点掌握增值税的性质和基本特点。第二节增值税基本制度其内容包括：增值税的征税范围及纳税义务人；增值税两档税率的确定；第三节增值税应纳税额的计算；掌握增值税的计算方法，以及增值税的几种经营行为的税务处理；增值税出口货物退（免）税；第四节增值税征收管理其内容包括：增值税纳税义务发生时间和纳税期限以及增值税纳税地点和增值税专用发票的使用和管理。4第一节增值税概述一、增值税及其特点1．增值税的概念增值税是以增值额为课税对象征收的一种税，是当今世界许多国家采用的一个税种。对增值税的理解要从增值额入手，而增值额可以从两种角度来理解：5增值额可以从两种角度来理解：(1)从某一生产经营环节角度看，增值额是指某个生产经营环节在一定期间内销售商品和提供劳务所取得的销售收入大于购进商品和劳务所支付金额的差额，即该纳税人在本期新创造的价值，即产品价值C+V+M中的V+M。增值额的具体内容视各国经济条件和政策因素而各不相同，区别主要集中在外购的固定资产转移过来的这一部分价值是扣除还是不扣除，如果扣除，是全部扣除还是部分扣除。计算增值额时允许对购进的固定资产作一次或分次扣除，其增值额相当于V+M，接近理论增值额。而大多数发展中国家从增加财政收入或控制投资的角度考虑，在计算增值额时，对购进的固定资产不允许扣除，其增值额相当于C+V+M6(2)从某一商品生产经营过程看，增值额就是某种商品各个生产经营环节的增值额之和，即该商品实现消费时的最终销售价。表7—1某产品销售额和增值额的关系销售额增值额原材料加工成品生产批发零售30708010030401020合计28010072．增值税的特点(1)以增值额为课税对象。从征税对象看，增值税都是以增值额而不是以销售全额为课税对象。以增值额为课税对象是增值税的最基本的特点，否则，就不属于增值税。(2)实行普遍征税。从征税范围看，增值税依据普遍征税原则，对从事商品生产经营和提供劳务的所有单位和个人征税。虽然各国的征税范围有宽有窄，但增值税的又一基本特点是它至少不是只局限于对少数商品或劳务征税。8(3)实行多环节征税。从纳税环节看，增值税实行多环节征税，即在生产、批发、零售、劳务提供和进口等各个经营环节分别课税，而不是只在某一环节征税。9二、增值税的形成和发展对于增值税的形成和发展我们主要介绍1994年的税制改革中有关增值税的内容。第一，形成了较大的增值税征税范围。在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物都应该缴纳增值税。第二，实行价外计税的办法，以不含增值税的价格为计税依据，使成本、价格和利润均不含增值税因素，从而能够较真实地反映企业的经营业绩；10第三，实行发票扣税法实行凭增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度，在计算本环节销售货物和提供劳务的应纳税款时，允许将购进货物和应税劳务的已纳税款予以扣除，即实行所谓发票扣税法，从而较好地解决重复征税的矛盾；例如，某企业购货取得发票计税价1000元增值税170元，本期销售产品计税价3000元增值税510元，则应纳税额为510-170=340元。第四，减少税率档次，简化计税办法。税率档次确定为17％的基本税率和13％的优惠税率两档，同时对不符合条件的纳税人(即小规模纳税人)按固定比例的征收率，实行简易计税办法。11三、增值税制的理论优点1．消除重叠征税周转税按全额实行多环节征税，因而形成重复征税或重叠征税，而且商品周转环节越多，重叠征税的矛盾也就越突出。增值税是按增值额征税，从而消除了重复征税、重叠征税，并且不会因商品周转环节变化而影响税负的变化，因此，税收负担比较合理。122、促进专业化协作周转税因商品周转环节的变化而影响商品税负的变化，使周转环节多的专业化协作企业生产的产品的税负重于周转环节少的非专业化协作企业生产的产品的税负，从而限制了生产的专业化协作发展。增值税不存在重复征税、重叠征税，也不因商品周转环节的变化而影响商品税负的变化，使专业化协作企业和非专业化协作企业同等纳税，从而为生产的专业化协作发展消除了税收上的障碍。133．稳定财政收入周转税由于商品周转环节的变化而影响商品税负的变化，为企业通过改变协作生产，减少周转环节，进行合法避税提供了可能，从而使财政收入失去了稳定性和可靠性。增值税既不会因经济结构的变化而影响财政收入的变化，也不会因生产组织方式的变化而影响财政收入的变化，使财政收入比较稳定。144．激励国际贸易周转税按全额征税，并因商品周转环节的变化而影响商品税负的变化，在商品出口时因难以核算该商品已纳税额而无法按实际已纳税额退税，因此，一般只退该商品最后一道环节税。增值税是按增值额征税，各环节已纳增值税等同于按最终销售额计算的总体税负，因而，可以在商品出口时把各环节已纳税款全部退还给企业，使出口商品实行彻底退税，从而促进对外贸易的发展。155，减少税收扭曲周转税由于按全额、多环节、差别税率征收，使税收直接渗透于生产、流转过程。从积极意义上看，在市场缺陷或计划价格下，周转税能发挥配合价格、调节产销供求的积极作用。从消极意义上看，在市场经济有效运行的情况下，则干预了市场经济的正常运行。增值税由于按增值额、多环节、相对单一税率征收，使税收保持中性，减少了税收对经济的干预，在市场有效运行的情况下，减少了税收对经济的扭曲；但在市场缺陷情况下，增值税也较难起到改善资源配置的调节作用。166．强化税收制约周转税只按销售额生产，各企业纳税是独立的，没有相互间的税收制约关系。而增值税是按增值额征税，采用税收抵扣的方法，即每一道生产流转环节征税取决于本生产流转环节的销售税额，以及前道生产流转环节的销售税额。在实行凭发票抵扣税款的情况下，增值税就形成了各道生产流转环节企业之间的税收制约，健全了税款核算制度。增值税的局限性。主要是征收管理比较复杂，征收成本费用比较高，需要严格完整的会计和核算制度，因而增加了推行增值税制的难度。17第二节增值税基本制度一、增值税的纳税义务人凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，均为增值税的纳税人。在纳税实务中，我国将增值税的纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人。18【理解分析】增值税纳税人中的单位包括企业单位和非企业单位，个人包括个体户以及其他个人。增值税的纳税人还包括：（1）境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设立经营机构的，以其代理人为扣缴义务人；无代理人的，以购买者为扣缴义务人。（2）进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人。（3）企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。（4）货物期货增值税的纳税环节为期货的实物交割环节。交割时采取由交易所开具发票的，交易所为纳税人；交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货的会员单位为纳税人。19小规模纳税人小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。具体认定标准如下：1．规模标准一般纳税人和小规模纳税人的基本划分依据是生产经营规模。凡是从事货物生产或提供应税劳务，以及以从事货物生产或提供劳务为主并兼营货物批发或零售，年应税销售额在100万元以下的纳税人；或者从事货物批发或零售，年应税销售额在180万元以下的纳税人，均为小规模纳税人。反之，则为一般纳税人。202．核算标准如果企业规模达不到一般纳税人标准，但只要会计核算健全，即能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，并能提供准确的税务资料的，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。但从事货物零售业务的小规模纳税人，不被认定为一般纳税人。21一般纳税人和小规模纳税人的区别1、二者的业务水平和会计核算水平不同；2、一般纳税人销售货物或应税劳务，除另有规定外必须使用专用发票小规模纳税人只能使用普通发票；3、一般纳税人购进货物或接受应税劳务从销售方取得的专用发票上注明的增值税额作为进项税额可在销项税额中抵扣，小规模纳税人则不论其是否从销售方取得专用发票，均不得抵扣进项税额；4、一般纳税人适用于17％或13％的税率纳税，小规模纳税人适用于6％的征收率纳税。需注意的是，自1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的增值税征收率调减为4％。5、一般纳税人的计税方法是：“当期销项税额－当期进项税额”；小规模纳税人的计税方法是：“销售额×征收率”。22二、征税范围。增值税的征税范围包括：23【理解分析】1、销售或者进口货物。“货物”是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。目前不包括无形资产和不动产。无形资产和不动产的销售，按现行税法规定属于营业税的征收范围。242、加工、修理修配劳务。加工劳务是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造货物，并收取加工费的业务；修理修配劳务是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。253、特殊项目和特殊行为属于征税范围的特殊项目：①货物期货；②银行销售金银的业务；③典当业销售的死当物品，寄售商店代销的寄售物品的业务；④集邮商品的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的26特殊行为包括视同销售行为、混合销售行为和兼营行为。视同销售行为中，使用自产产品虽未直接发生销售，没产生货币资金的流入，但也要按照销售行为征税，其目的是防止税款的流失，保证国家财政收入，平衡自产品和外购产品的税负。所以税法规定下列视同销售行为应征收增值税：视同销售行为，即没有直接发生销售，但也要按照正常销售行为征税，通常有8种。27①将货物交付他人代销。例如：某汽车制造厂将汽车交付某汽车销售商代销，应当征收增值税。28②销售代销货物。例如：某汽车销售商代销某汽车制造厂的汽车，应当征收增值税。29③非同一县（市），将货物从一个机构移送其他机构用于销售。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售时，相关机构不是设在同一县（市）的，要视同销售交纳增值税。相关机构设在同一县（市）的，仍在货物最终实现销售时纳税，中间移送时则不交税。例：某电视机公司，发往外省市分支机构20台电视机用于销售，每台不含税售价10000元。则在将计算机移交时，应计算销项税额为：201000017%=34000（元）30④将自产和委托加工的货物用于非应税项目。将购买的货物用于非应税收项目时，纳税人就成为购买货物的最终消费者，而且是消费在不征增值税的项目上。这种情况只关系到其进项税额能否抵扣（按规定不得抵扣进项税），而不是销售问题。而视同是要求计算销项税。如：某企业委托其他单位加工一批货物，用于本企业职工浴室，应当征收增值税。31⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。例如：某汽车制造厂将完工的汽车作为投资，提供给甲单位，应当征收增值税。32⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东投资者。如：某服装厂，将自产的服装分配给股东投资者。该批产品成本20万元，利润率为10%，当月同类产品平均价格为30万元，则计征增值税的销售额为30万元。33⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。将购买的货物用于集体福利及个人消费时，纳税人就成为购买货物的最终消费者，而且是消费在不征增值税的项目上。这种情况只关系到其进项税额能否抵扣（按规定不得抵扣进项