贸易自由化与所得税壁垒的消除

贸易自由化与所得税壁垒的消除张智勇摘要：特定的所得税措施会对自由贸易产生壁垒作用。在国际层面上，所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和WTO多边体制来实现的。不过，税收协定和WTO体制对于所得税壁垒的消除是不彻底的。为了促进贸易自由化，WTO体制和税收协定需要做进一步的完善和协调。一、问题的提出虽然经济学理论早就表明各国应采取自由贸易政策，但多数国家仍然对国际贸易施加限制，重商主义在21世纪依然活跃。由于GATT/WTO下的关税减让谈判大大降低了关税的壁垒效应，各国转而采取较为隐蔽的非关税手段来实施贸易限制，比如借助所得税措施来达到贸易保护的目的。此时，一国的所得税措施也能够影响货物和服务的自由流动，具有与贸易措施类似的效应，而取得财政收益不再是其主要职能。在货物贸易领域，所得税措施可用以保护国产品或促进国产品的出口。一国在允许外国产品进口的同时，可以借助所得税措施来歧视外国产品，从而达到保护国产品的目的。此外，所得税措施还可作为出口补贴的提供方式。如果政府减免了企业出口所得的税负，企业的竞争力就会基于非市场因素而得到提高，企业就具备了低于正常价值出口产品的可能。在服务贸易领域，所得税措施可能被用来歧视外国服务提供者。一国可以对外国服务提供者在当地设立的商业机构征收更高的所得税，也可以加重本国居民使用境外服务时的税收负担。此外，双重征税加重了货物贸易出口方和服务贸易提供者的负担。由于多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税;(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税;(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。这些类型的双重征税在货物贸易和服务贸易领域均有体现。就上述所得税措施来讲，尽管表面上可能对特定产业或群体有利益，但从国际贸易的全局审视，其扭曲作用仍是非常显著的：首先，相关产业处于不公平的竞争条件之下。一国的保护措施抑制了自由竞争，使得本应被淘汰的国内产业生存下来，违背了市场经济的基本法则。在一国采取出口补贴促进出口时，进口国的产业也处于不公平的竞争条件之下。此外，一国采取的所得税措施会导致预算赤字的增加。为了弥补财政损失，该国可能提高对其他企业的征税，这对其他企业来讲也是不公的。其次，消费者的利益受到损害。一国采取的歧视外国产品或服务的措施，也剥夺了本国消费者自由选择产品的权利。出口补贴可以导致产品出口价格在进口国的降低，但产品在出口国的价格则因为没有补贴而相对较高。出口企业能够通过补贴弥补出口价格降低所带来的损失，但出口国消费者的利益却受到了损害。再次，对资源配置产生了扭曲作用。一国通过所得税提供出口补贴，会导致资源配置的扭曲，降低了经济效率。进口国也被迫重新配置资源，也会产生调整成本。从全球角度讲，补贴也减少了总体世界福利。最后，双重征税和税收歧视也与税收本身的原则相悖。双重征税使得跨国服务纳税人的税负比纳税能力相同但没有境外所得的纳税人更重，这与税收公平原则是相悖的。双重征税也与税收中性原则不符，因为服务提供者可能因此被迫取消对外投资的计划。税收歧视不仅使外国服务提供者处于不公平的竞争条件，也具有规避服务进口国市场准入承诺的效应。尽管外国服务提供者被允许在当地提供服务，但税收歧视可能迫使外国服务提供者放弃市场准入机会。因此，要实现货物和服务的自由贸易，就需要通过国际机制来消除一国扭曲国际贸易的所得税措施。目前的国际机制是由WT0多边体制和税收协定来提供的。本文接下来将分别评析WTO体制和税收协定的作用及其不足之处。二、WTO体制与所得税壁垒的消除(一)现行规则消除贸易壁垒和贸易中的歧视待遇是WTO的目标。虽然WTO并非一个所得税多边体制，但其下列规则能够对其成员的所得税措施产生影响：1.货物贸易规则(1)国民待遇原则与税收歧视的消除1994年GATT第3条是关于国民待遇的规定，该条禁止WTO成员通过国内税和规章来歧视进口产品。由于国内税是对产品征收的，因此第3条第2款难以约束所得税。但是，第4款关于国内规章的规定则可将所得税措施包括在内。正如专家组在FSC案中所指出的，第3条第4款的条文并未对该条款管辖的措施设置限定范围，并没有明确排除所得税措施的适用。WTO框架下的《与贸易有关的投资措施协定》(AgreementonTrade—RelatedInvestmentMeasures，以下简称“《TRIMs协定》”)的相关条款也印证了所得税措施应受WTO规则的管辖。《TRIMs协定》第2条禁止WTO成员实施与1994年GATT第3条或第11条规定不符的与货物贸易有关的投资措施。该协定的解释清单指出：与1994年GATT第3条第4款不符的与货物贸易有关的投资措施包括那些强制性或必须执行的措施，也包括为获取某种好处所必需的措施。由于该协定没有界定“优惠”的含义，所得税减免优惠也应包括在内。但是，如果进口国通过税收优惠给予本国产品生产者补贴而不给予进口产品的生产者，并不违反国民待遇义务。不过，这并不意味着补贴不受WTO规则的约束。如果WTO成员通过减免所得税方式提供了出口补贴，则为WTO规则所禁止。(2)禁止提供出口补贴《补贴与反补贴协定》(AgreementonSubsidiesandCountervailingMeasures，SCM)第3条明确禁止采用出口补贴。在以税收方式提供补贴方面，《补贴与反补贴协定》第1条第1款(a)项指出，放弃或不收取本应取得的政府财政收入是一种补贴。《补贴与反补贴协定》附件1(出口补贴的解释性清单)第5段列举的措施就包括“对T商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”。对于如何认定某种措施导致了“本应取得的政府财政收入的放弃”，专家组在美国的FSC案中进行了说明。专家组采用了“若无”(butfor)标准，即假如FSC制度不存在时，被放弃的财政收入是否存在，纳税人的纳税义务是否会更高。专家组认定FSC制度导致了本应取得的政府财政收入的放弃，构成了补贴。专家组进一步认定FSC的补贴是与出口实绩相关的，构成了出口补贴。因此，专家组裁定美国的做法违反了《补贴与反补贴协定》。上诉机构支持了专家组的结论。2.服务贸易规则GATS的主要作用是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WT0成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视性所得税措施就在被禁止之列。需要指出的是，GATS下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，而属于具体承诺的范围，WTO成员可在其承诺表中对国民待遇附加限制和条件。此外，如果一个WTO成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务提供者国民待遇的义务。与货物贸易规则不同的是，GATS没有类似于货物贸易的补贴规则。如果补贴没有被排除在具体承诺表中，那么就应在国内服务和服务提供者以及相同的外国服务和服务提供者之间非歧视地给予。这与GATT形成了鲜明的对比。其原因在于GATT国民待遇是基本原则，而GATS下属于具体承诺的谈判内容。(二)现行规则的局限性上述WTO规则对于消除所得税贸易壁垒是有积极意义的，但也有下列局限性：1.税收歧视的消除并不彻底在货物贸易领域，1994年GATT的国民待遇主要适用于消除针对外国产品的歧视性的流转税。尽管专家组在FSC案中认为所得税措施并没有被排除适用，但仍需WTO实践的检验和后续案例的支持。在服务贸易领域，GATS下的国民待遇属于具体承诺的范畴，难以提供全面的国民待遇。此外，GATS第14条还规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。也就是说，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，并不违反国民待遇。2.禁止出口补贴的义务适用范围有限在货物贸易领域，《补贴与反补贴协定》只是禁止WTO成员以减免所得税的方式提供出口补贴。但是，如果所得税措施是为了吸引外资流入，且跨国公司的业务不涉及货物贸易时，就很难适用反补贴规则。在服务贸易领域，理论上也存在WTO成员通过所得税措施为服务提供类似于货物贸易的出口补贴的情况。但是，GATS没有补贴纪律，没有明确禁止采用出口补贴，第15条只是规定“各成员认识到，在某些情况下，补贴可对服务贸易产生扭曲作用。各成员应进行谈判，以期制定必要的多边纪律，避免此类贸易扭曲作用”。3.消除双重征税机制需要借助其他机制WTO没有消除双重征税的机制。当然，作为一个贸易体制，WTO不管辖双重征税问题是正常的，这并不能视为WTO体制的缺陷。不过，这意味着要消除阻碍国际贸易的双重征税，WTO就需要借助其他机制。目前来讲，消除双重征税主要是通过国际税收协定来解决的。因此，下文将分析国际税收协定对于消除所得税贸易壁垒的作用。三、国际税收协定与所得税壁垒的消除(一)国际税收协定的机制国际税收协定具有消除双重征税的成熟机制，同时也有消除税收歧视的相关安排。1.消除双重征税国际税收协定的主要目的是通过消除国际间的双重征税，促进商品、劳务的交换和资本、人员流动。因此，税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。对于居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权转化为对“非居民”的征税权。此时仍存在双重征税，但转化为居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于此类双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税;如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。在国际贸易领域，不论一国居民是直接跨境提供产品或服务，还是通过在另一国设立的商业存在从事货物贸易或者服务贸易，因此而产生的双重征税，都可以通过税收协定的上述机制予以解决。2.消除税收歧视对于税收歧视，税收协定中有专门的“无差别待遇”条款予以应对。OECD范本第24条的“无差别待遇”就包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。国籍无差别是指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重。因此，在自然人流动情况下，WTO一个成员国民在另一个WTO成员提供服务时的所得税负就不应受到歧视。常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业。如果WTO成员的服务提供者通过在另一成员的常设机构开展贸易或者提供服务，这一条款就能够消除税收歧视。扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除。这一规定也能够便利WTO成员的企业使用其他成员服务提供者的服务而不至于产生更重的税负。资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。因此，如果WTO成员的服务提供者通过在另一个成员设立的子公司从事贸易活动，也会享受与当地企业同样的税收待遇。需指出的是，对于WTO成员来说，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务属于该成员承诺表开放的行业为前提。即使不是承诺表的服务，也应对外国服务提供者适用税收协定的规定。(二)现行机制的局限性不过，税收协定的上述机制也同样存在局限性：1.税收协定无法保障双重征税的彻底消除对于本文提及的三种类型的双重征税，税收协定无法解决两个来源地管辖权重叠导致的双重征税。这种来源地管辖权的重叠实际上涉及三个国家。但是，税收协定一般是双边的，而且适用于至少是缔约国一方居民的纳税人。对于居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税，税收协定要求居住国采取免税法或抵免法。但是，免税法或抵免法的具体适用仍离不开缔约国的国内法。在适用国内法时，仍可能出现双重征税问题。比如，实行免税法的国家可能并不将本国居民