重复课税黄茂

植根雜誌第二十三卷第五期1重複課稅黃茂榮*【目次】一重複課稅之概念二重複課稅之種類A不同課稅主體間之重複課徵Ⅰ國際間之重複課徵Ⅱ內國不同級政府間之重複課徵B相同稅捐種類不同稅目間之重複課徵Ⅰ一般所得稅與特別所得稅間Ⅱ一般財產稅與特別財產稅間Ⅲ一般銷售稅與特別銷售稅間C不同稅捐種類或稅目間之重複課徵Ⅰ財產稅與所得稅間Ⅱ銷售稅與所得稅間Ⅲ遺產稅與贈與稅間Ⅳ印花(憑證)稅與銷售稅間V附加捐與所附加之稅間D相同稅目間之重複課徵Ⅰ綜合所得稅與營利事業所得稅間Ⅱ因稅基之重複計算Ⅲ因稅基計算上之減項的排除Ⅳ因稅額扣抵之禁止Ⅴ複數憑證之印花稅E稅捐與工程受益費或規費間之重複課徵一重複課稅之概念所謂重複課稅，指就同一稅捐客體1，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同一稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言2。重複課徵的發生有由於課*國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。1何謂稅捐客體，學說與實務上可能有事務深度不等的看法。有可能認為應指法律規定為課徵對象之客體。此為從法律規定之形式立論的見解；有可能從量能課稅原則出發，認為應以該稅捐最後一般之可能的歸屬為準，自其經濟效果認定其課徵對象者。此即從稅捐經濟學立論所持的見解。依此見解，所謂稅捐客體，指稅捐財(Steuergüter)。由於不同學說對於稅捐客體之認知可能不同，因此，不同稅目是否屬於同一種稅捐的看法也可能有異，從而影響到有無重複課稅的判斷。詳請參考KlausTipke,ÜberdieGleichartigkeitvonSteuer,StuW1975,242ff.2按重複課稅屬於稅捐之負擔的問題，而表徵一個人負擔稅捐之能力者為稅捐客體。稅捐主體之所以有負擔稅捐之能力，在直接稅乃因稅捐客體之歸屬的結果；在間接稅乃因轉嫁的可能性。是故，關於重複課稅有關問題之探討，應以稅捐客體為軸心。而所謂重複課徵亦當指對於同一稅捐客體課2重複課稅稅主權之重疊者，有由於課稅主權者稅制規劃之結果者，或甚至有由於稅捐之不當稽徵之結果者。因課稅主權之重疊而發生者屬於國際稅捐法或各級政府間之財政劃分的問題3。前者必須經由國際稅捐協定或國內法豁免一方之稅捐義務(DieFreistellungsmethode)4或容許扣抵在外國繳納之稅捐的方式(DieAnrechnungsmethode)（所得稅法第三條）5，後者必須經由財政劃分的規範解決之。其由於稅制規劃6之結果者，必須檢討，其重複課徵之必要性及妥當性。其由於稅捐之不當稽徵所致者，應循稅政之合理化改革之。以兩次以上之稅捐而言。至於各該稅捐之繳納義務人是否同一，尚無礙其重複課徵之事實的認定。Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§7,41：「通說認為只有在債務人同一時，始稱雙重課稅(Doppelbesteuerung)。如果是對於同一經濟基礎課以負擔，而其債務人並不同一，則稱之為雙重負擔(Doppelbelastung)。」3Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§7,Rz.44f..4為處理國際稅捐之豁免，以避免不同課稅主權者對於同一稅捐客體重複課稅，稅捐稽徵法第五條規定「財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。」第四條規定「財政部得本互惠原則，對外國派駐中華民國之使領館及享受外交官待遇之人員，暨對雙方同意給與免稅待遇之機構及人員，核定免徵稅捐。」以該互惠原則為基礎，營業稅法第七條第五款規定「國際間之運輸(適用零稅率)。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。」這些都是立法機關對於行政機關授權締結國際稅捐協定的規定。依前述規定，我國國際稅捐協定之效力來源顯與法規性命令一樣，繫於立法機關之事先的授權，而非繫於立法機關在簽訂協定後之承認（憲法第六十三條）。此與國際條約如何取得國內法效力之規定的一般體例不盡相同。國際稅捐協定取得國內法效力後，其與其他稅法規定間之關係當屬於特別法與普通法之關係，故應優先於其他稅法適用。就此所得稅法第一二四條著有明文：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依其規定。」另關稅法第一百條亦規定：「中華民國政府依法與其他國家或地區簽定之協定中，涉及關務部分，另有規定者，從其規定。」是故，在國際稅捐協定簽訂後，國內法如有修訂，修訂後之國內法並不因其為新法，而優先於生效在前之國際稅捐協定。請參考Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§2,Rz.40ff.,§5,Rz.14.5Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§2,42.另關於外國所得稅額扣抵制度，請參考黃茂榮，稅捐法專題研究（各論部分），2001/12,頁51以下。6稅制規劃指財政主管機關為以經濟之稽徵方法，依量能課稅原則，遵守稅捐法定主義達到財政目的，而對於個別稅目內部及稅目間之外部的系統安排；而稅捐規劃則指納稅義務人為管理其稅捐債務之發生的時、地、量，而針對稅捐構成要件，就可歸屬於自己之課稅事實的安排。植根雜誌第二十三卷第五期3二重複課稅之種類重複課稅之種類可根據不同標準，加以分類：首先依其課徵主體可區分為同一主體或不同一主體從事之重複課徵。不同課稅主體之重複課徵又可區分為國際間之重複課徵與內國不同級政府間之重複課徵。內國之重複課徵可能表現在不同稅目間與相同稅目間。其納稅義務人有相同，也有不相同的情形。負擔稅捐之能力存在於稅捐客體。所以一個人之所以有負擔稅捐之能力乃因有稅捐客體歸屬於該人，或該人之市場地位能將系爭稅捐轉嫁於相關稅捐客體實質上歸屬之人。而各種稅目分別以一定之稅捐財為其稅捐客體。是故，為說明重複課徵的問題，首先必須先將各種稅目按其稅捐客體加以分類。按稅捐客體主要有所得、財產與支出三大類。屬於所得類之稅捐有所得稅、土地增值稅、遺產及贈與稅；屬於財產類之稅捐有地價稅、田賦(已停徵)、房屋稅、礦區稅(已廢止)、使用牌照稅；屬於支出類之稅捐有營業稅、契稅、貨物稅、菸酒稅、特別稅課7、娛樂稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅、關稅。由於重複課稅應予避免為一般肯認之稅捐建制上的原則，因此稅捐之重複課徵較少出現於同一稅目，而多出現於不同稅目間。特別是出現於同種類之稅捐中的一般稅與特種稅間。不同種類的稅捐間是否也能構成重複課徵，例如財產稅與所得稅。這視關於財產稅之終極客體的定性。如將財產稅之稅捐客體解析為孳息所得，則財產稅與所得稅之稅捐客體其實相同。因此，可構成重複課徵。下面茲分就不同課稅主體間、相同稅捐客體不同稅目間、不同稅捐客體間、相同稅目間之重複課稅討論之。A不同課稅主體間之重複課徵7財政收支劃分法第十二條第六項規定「第一項第七款之特別稅課，指適應地方自治之需要，經議會立法課徵之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。」民國九十一年底制定公布之地方稅法通則重申此旨，於第三條第三項前段規定：「特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。」自該等規定觀之，所謂特別說課其實就是地方政府就地方特產所課之特產稅。為一種特別貨物稅。4重複課稅課稅權在國際間為主權、在內國為課稅高權劃分後在各級政府間的表現。因此，不但在國際間，而且在各級政府間皆可能有課稅權之競合的情事。當其競合不解，即會發生重複課稅。這在國際間賴於國際稅捐協定，在內國賴於財政劃分相關的憲法或法律規定化解之。關於財政劃分之法源的位階原則上應置於憲法層次。Ⅰ國際間之重複課徵國際間之重複課徵發生在所得稅、遺產稅及贈與稅者，皆因有一個課稅主權者對於可歸屬於特定稅捐主體之稅捐客體採全球主義的結果。例如所得稅法第三條第二項規定「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅8。」所得基本稅額條例第十二條第一項第一款規定「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得及依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定免納所得稅之所得」須計入個人基本所得額課稅9。遺產及贈與稅法第一條第一項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」同法第三條第一項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」於是，在外國依屬地主義，對於前述規定中之中華民國境外的稅捐客體行使其課稅主權時，即構成重複課徵。為緩和因之引起之重複課徵，所得稅法第三條第二項但書規定「但其來自中8此為關於營利事業之境外投資的課稅規定。倘其投資地在境內，則依所得稅法第四十二條第一項，其投資收益免稅：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」9本款預定自中華民國九十八年一月一日施行，但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自中華民國九十九年一月一日施行(同法第十二條第七項)。植根雜誌第二十三卷第五期5華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」所得基本稅額條例第十三條規定「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。但有前條第一項第一款規定之所得者，已依所得來源地法律規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額(第一項)。前項扣抵，應提出所得來源地稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證(第二項)。」遺產及贈與稅法第十一條第一項規定「國外財產依所在地國法律已納之遺產稅或贈與稅，得由納稅義務人提出所在地國稅務機關發給之納稅憑證，併應取得所在地中華民國使領館之簽證；其無使領館者，應取得當地公定會計師或公證人之簽證，自其應納遺產稅或贈與稅額中扣抵。但扣抵額不得超過因加計其國外遺產而依國內適用稅率計算增加之應納稅額。」前述規定採扣抵法(DieAnrechnungsmethode)肯認境外繳納之稅額的扣抵權10。國際間之重複課徵發生在營業稅者，乃因營業稅為一種多階段之銷售稅，在各銷售階段的發生地之課稅主權者皆可以依屬地主義11對該銷售課徵銷售稅，從而構成重複課徵。在進出口的情形，國際間為避免銷售稅之前述重複課徵妨礙貨物或服務在國際間或課稅區間之自由流通，通常有因外銷而退銷售稅的規定，以維持銷售稅在進口地之中立性。針對這個問題，營業稅法將一部分與外銷有關之銷售規定應適用零稅率12。亦即採目地國主義，讓諸進口地之主權者課徵銷售稅。在10Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§2,42.11屬地主義在進出口之銷售稅的表現為，出口地之課稅權的主張以來源國原則(Ursprungsland-prinzip)，進口地之課稅權的主張以目的國原則(Bestimmungslandprinzip)為依據。請參考Tipke/Lang,Steuerrecht,15.Aufl.,1996,§13,11.12營業稅法第七條「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。三、依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機6重複課稅此認識底下，關於外銷之營業稅的零稅率，不應有以之為稅捐優惠的看法。蓋這只是對於外銷之恰如其分的待遇。為緩和國際間之重複課徵，有時必須藉助於國際稅捐協定。就此稅捐稽徵法第五條規定「財政部得