非居民企业所得税征管范围应该如何划分

非居民企业所得税征管范围应该如何划分新《企业所得税法》第二条对非居民企业的定义是，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。根据该定义，非居民企业可分为两类：一类是在国外登记注册成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的；另一类是注册在国外、在中国境内无实际管理机构、未设立任何机构、场所，但有来源于我国境内所得的。国税发〔2008〕120号文件和国税函〔2009〕50号《关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》已明确，在我国境内设立机构、场所的非居民企业所得税由国税机关征管，未在中国境内设立机构、场所而有来源于中国境内所得的外国非居民企业，并且支付该项所得的境内单位和个人的所得税由地税机关主管的，该非居民企业所得税的征管工作由该主管地税机关负责。因此，自2009年1月1日起地税机关开始负责对该部分非居民企业所得税的征管。非居民企业对来源于中国境内的所得向我国缴纳企业所得税，因此对所得来源地的判断非常重要。下面根据新《企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）对所得的列举和《条例》第七条对各项所得来源地的判断原则，结合税收协定的一般规定，分析各项所得及国税、地税机关的征管范围归属。销售货物所得，按照交易活动发生地确定所得来源地。交易活动的发生地可以是合同的签订地、货物的储存地和发货地等。按照我国和其他国家签订的双边协定分析，外国企业如果为销售货物在中国境内设立了机构、场所，应在机构、场所所在地缴纳企业所得税，企业所得税的征管权在国税机关。如未设立机构、场所，应判断交易活动发生地不在中国境内，从而所得来源地不在我国境内，不需向我国缴纳企业所得税。对于和我国没有签订税收协定的国家或地区，关于交易活动发生地的判断一般不受协定限制，如外国企业派其雇员到我国签订购销合同，应确定其已在我国构成机构、场所，如在我国设立货物的储存地也应确定构成了机构、场所。因此，不管非居民企业所在国家是否与我国签订税收协定，销售货物给我国境内企业或个人所产生的销售货物所得都不在地税机关征管范围内。提供劳务所得，按照劳务发生地确定所得来源地。一般而言，劳务发生地即是实际提供劳务所在地。这里可以分几种情况进行分析。与我国没有签订税收协定的国家或地区的企业派遣雇员到中国境内提供劳务，通常构成企业所得税法意义上的机构、场所，应对归属于该机构、场所的所得征收企业所得税，征管权在国税机关；与我国签订税收协定的国家或地区的企业派遣雇员到我国境内提供劳务，应按照有关协定的规定判断是否构成常设机构，并确定所得的来源地、我国是否有征税权。构成常设机构的，由国税机关负责征管，不构成常设机构的，根据避免双重征税协定原则，应由该非居民企业所在国征收所得税。因此不管劳务发生地在境内还是境外，或是既有境内又有境外，非居民企业的提供劳务所得都不在地税机关的征管范围内。转让财产所得，转让不动产按不动产所在地确定所得来源地，转让动产按所属企业或机构、场所所在地确定，转让权益性投资资产按被投资企业所在地确定。1.转让不动产，不动产所在地主要指房屋、建筑物的坐落地。坐落于我国境内的不动产转让所得应为来源于我国境内所得，由我国征收企业所得税。外国企业在我国境内拥有不动产，发生转让所得可以这样分析：外国企业因不动产原因在不动产所在地构成了机构、场所的，发生转让所得应由该机构、场所向国税机关申报缴纳所得税；如未构成机构、场所，应根据被转让方（即支付方）的所得税主管机关确定，被转让方为我国境内企业且企业所得税由地税机关征管的，该项所得税收的征管权在地税机关，如被转让方为我国个人，该项所得税收也由不动产所在地的地税机关负责征收；如被转让方为境外企业或境外个人，笔者认为可以按照被转让企业是否因接受该不动产形成机构、场所进行判断，如构成机构、场所，税收由国税机关征管，不构成机构、场所，从便于征管角度来讲，税收由地税机关征管。被转让方如为境外个人，因所得税主管机关为地税机关，所以该项所得税收应由地税机关征管。2.转让动产，一般按照动产所属的机构、场所确定来源地，如机构、场所在国外，我国无所得税管辖权；如机构、场所在我国境内，转让动产所得税收应由国税机关负责征管，地税机关对此项所得无需征管。3.转让权益性投资资产，前提是外国企业在我国企业有权益性投资的资产，一般是指在我国境内企业持有股份，包括持有我国上市公司12个月以上股票的投资资产。根据所得来源地的确认原则，被投资企业所在地在中国的，则上述转让资产所得属于来源于我国境内的所得。对于企业所在地如何确定，政策没有规定，如果在我国注册，并且实际管理机构在我国境内，毫无疑问，企业所在地在我国，转让所得应确认为来源于我国。如果注册在国外，实际管理机构被认定为我国居民企业的，转让所得税收征管权的归属问题容易引起争议。笔者认为，确定所得是否来源于境内，首先取决于该被投资企业是否属于我国居民企业。对于我国企业在境外上市，外国企业持有该上市股票12个月以上的，虽投资行为都在国外，但被投资企业的实际管理机构在我国境内，因此该类投资的转让所得应确定为来源于我国的所得。根据国税发〔2009〕3号《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第三条转让财产所得实行源泉扣缴的规定，直接负有支付义务的单位和个人为扣缴义务人。因此，权益性投资资产的转让所得应根据被投资企业所在地来确认是否来源于我国境内，但应根据股权接受方（即支付方）所得税的主管机关来确定该项所得的征管机关。可见，地税机关征管范围应包括有权益性投资资产转让所得。股息红利等权益性投资所得，按分配所得的企业所在地确定所得来源地。外国企业进行权益性股权投资才有取得股息红利的所得。外国非居民企业从我国境内各类外资企业取得的股息红利所得应由国税机关负责征税。外国企业通过股票形式投资于我国境内上市企业，或在境外上市的我国企业，取得的上市公司派发的股息红利来源于我国境内，应由派发股息红利的企业代扣代缴所得税。如境内企业所得税归属地税机关征管，该非居民企业的该项所得税收归地税机关征管。利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地或个人的住所地确定所得来源地。1.利息所得，可以按三种情况进行分析。第一种是我国国内银行、保险公司向外国银行发生直接借款业务，而形成的利息所得。由于我国银行机构的企业所得税统一归属国税机关征管，因此该类利息所得企业所得税征管归属于国税机关。第二种是除银行、保险公司外的其他各类非银行金融机构，如汽车金融公司等，发生与国外金融机构直接借贷关系所支付的利息，应由支付方代扣代缴非居民企业所得税。自2009年起，新成立的非银行保险公司的各类金融企业所得税归属地税机关征管，因此地税机关的征管范围缩小到2009年新成立的非金融机构的直接的国际借贷业务。第三种是我国境内企业直接向外国非居民企业或机构借款发生的利息支出，此类情况一般只会在关联交易中发生，但实际上从关联申报情况来看，也只会是外商投资企业或外商独资企业存在这种跨国直接借贷的行为，因此这种业务一般也不会在地税机关的征管范围中。2.租金所得，国家税务总局第19号令《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》第三条指出，提供劳务包括仓储租赁。笔者认为，不动产的租金所得应与“仓储租赁”的提供劳务所得加以区别。“仓储租赁”的概念可以理解为外国企业在我国境内拥有不动产，并依靠此不动产从事仓储租赁经营业务。而不动产租赁应仅为境外房屋产权人不提供任何仓储服务，只收取房屋租金的情况。因此非居民企业如未在中国境内设有机构、场所提供仓储租赁服务，而是委托独立代理人管理和交易，则属于消极所得，对其租金收入应按照10%税率征税。如设有机构、场所取得与其有实际联系的租金收入，则应将租金收入作为有机构、场所的劳务所得适用25%的税率征税。3.特许权使用费所得，根据《企业所得税法实施条例》第二十条规定，特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入，某些国家如英国与我国签订的税收协定还包括技术费，范围基本限定在无形财产的使用权转让上。一旦确定某项业务属于特许权使用费性质，该项所得的征管范围按负担、支付所得的企业所得税的征管归属来确定。综合以上的分析，地税机关对非居民企业所得税的征管范围可以归纳为：1.非居民企业转让我国境内企业的不动产和转让我国居民企业的股权取得的所得；2.企业所得税由地税机关管辖的我国境内上市企业，有外国非居民企业持股应派发股息红利所得情况的；3.2009年新成立的除金融、保险公司外的非金融机构发生直接的国际借贷业务，支付给国外非居民企业的利息；4.非居民企业有在我国境内的不动产出租，有动产出租给我国境内企业或个人的；5.外国非居民企业向我国境内企业或个人提供使用专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的特许权使用费所得。作者单位：江苏省常州市地税局