9第九章弹性预算和间接费用分析

第九章弹性预算和间接费用分析学习目的：1．编制弹性预算，了解弹性预算法比静态预算法所具有的优势。2．运用弹性预算法编制有关变动性间接费用和固定性间接费用的业绩报告。3．运用弹性预算法编制只包括开支差异的变动性间接费用业绩报告。4．运用弹性预算法编制包括开支差异和效率差异的变动性间接费用业绩报告。5．计算预定的间接费用分配率，并在标准成本制度中将间接费用分配计入产品。6．计算并解释固定性间接费用预算差异和数量差异。重点与难点重点：弹性预算的基本原理，间接费用的分析。难点：结合弹性预算对间接费用的分析。参考资料1．雷H.加里森等：《管理会计》，机械工业出版社，2009；2．埃里克.诺林等：《经理人员管理会计》，中国人民大学出版社，2002；3．查尔斯.T.亨格瑞等：《成本与管理会计》（第11版），中国人民大学出版社。2002；4．唐.R.汉森等：《管理会计学》，中国人民大学出版社，2004；5．[美]CharlesT.HorngrenGaryL.SundemWilliamO.Stratton：《管理会计教程》，华夏出版社，第10版6．余绪缨：《管理会计》，辽宁人民出版社，2004；7．潘飞：《管理会计》，上海财经大学出版社，2003；8．CPA考试用书《财务成本管理》20010年版；9．相关高校《管理会计》课程网络教学资源；10．《中华人民共和国公司法》及其它相关法律；11．《会计研究》《财会研究》《财务与会计》《审计与经济研究》等相关杂志；12．中注协网站、中华会计网、财务顾问网、中华财会网以及一些政府管理部门网站。控制间接费用是企业、政府及非盈利性组织管理者们一项主要的当务之急。在许多组织中，间接费用可能不是主要成本，但却一定是重要的费用。例如，微软公司拷贝软件并销售给顾客，没花费多少成本；微软公司几乎所有的成本都用于研究、开发和市场营销，而这些正是费用的构成项目；对于迪斯尼乐园公司，为特定顾客服务的惟一直接成本就是客人在迪斯尼乐园消费食物的成本，而运营该乐园的所有其他成本都是间接费用；波音公司也有大量间接费用，包括技术人员工资、房屋成本、保险费、管理人员工资和市场营销费用。由于间接费用通常由很多单项成本构成，包括从公司接待室所用的一次性咖啡杯到董事长的工资这些具体项目，因此，相对直接材料和直接人工而言难以控制。又由于间接费用可能是变动的、固定的，或是固定性和变动性的混合，使得间接费用控制变得更为复杂。但是，运用弹性预算就可大大克服这些复杂性。编制预算的方法按其业务量基础的数量特征不同，可分固定预算方法和弹性预算方法两大类。第一节弹性预算一、弹性预算的特征静态预算（staticbudget）于预算期期初编制，并且只在预先确定的业务量内有效。静态预算法适于计划的目的，但它不足以评估成本控制的好坏。若期间内实际业务量与计划业务量不同，那么，简单地将实际成本和静态预算相比较会造成误导。若实际业务量超过所计划的业务量，变动性成本应该会高于计划；而若实际业务量低于计划的业务量，则变动成本会低于计划。•固定预算，是指在编制预算时，只根据预算期内正常的、可实现的某一固定业务量水平作为惟一基础来编制预算的一种方法。•固定预算具有局限性，适应性弱。•固定预算方法只适用于业务量水平较为稳定的企业或非营利组织编制预算时采用。弹性预算（flexiblebudget）考虑了因业务量变化而带来的成本变动。一个弹性预算提供在一定范围内与各种业务量相对应的成本估计。当用弹性预算来衡量业绩时，是将与实际业务量相对应的预算成本和实际成本相比较，而不是将最初编制的预算成本与实际成本相比。这是一个重要的区别，特别是对于变动性成本而言。若没有进行业务量的调整，就很难解释预算成本与实际成本的差异。弹性预算方法简称弹性预算，是指为克服固定预算方法的缺点而设计的，以业务量、成本和利润之间的依存关系为依据，按照预算期可预见的各种业务量水平为基础，编制能够适应多种情况预算的一种方法。例：项目单位变动费用5500件6000件6500件7000件变动费用销售佣金运输费业务费20.421.58110002310869012000252098001300027301677014000294018060小计522000300003250035000固定费用广告费人员工资保险费财产税90002500060002000900025000600020009000250006000200090002500060002000小计42000420004200042000合计64000720007450077000弹性预算举例二、静态预算的缺陷通过瑞克美发店的案例说明静态预算和弹性预算的差异：瑞克美发店是由瑞克·曼朱在贝佛莉山开设并经营的一家高级美发店。该店有很多忠实的顾客，其中有很多属于影视业人士。除了美发店本身的吸引力之外，还因为瑞克是一个非常精明的商人。最近，他打算更好地控制美发店的间接费用，在会计及商业顾问维多利亚·科的主张下，他开始编制月份预算。维多利亚·科是一名会计师，专门在像瑞克美发店这样的小型服务性公司工作。2月底，瑞克仔细地编制了3月份的间接费用预算，如表9-1所示。瑞克认为每月所服务的顾客数量是衡量本店全部业务量的最好方式。瑞克称这些业务量为顾客到访次数。一次顾客到访意味着一位顾客进入该店，并做了发型。瑞克与维多利亚·科讨论之后，确定了三种主要的变动性间接费用：美发用品、给顾客的赠品和电费。同时确定了四种主要的固定成本：员工工资、租金、保险费和除电费之外的其他公用事业费。给顾客的赠品是指瑞克给店中顾客提供的鲜花、糖果和香槟。瑞克认为电费是变动成本，这是因为店中几乎所有的电都是被电吹风、卷发器和其它的美发用具所消耗的。表9-1瑞克美发店静态预算（3月份）预计顾客到访次数5,000预计变动性间接费用：美发用品（每个顾客$1.2）$6,000给顾客的赠品（每个顾客$4）20,000电费（每个顾客$0.2）1,000变动性间接费用合计27,000预计固定性间接费用：员工工薪8,000租金12,000保险费1,000除电费之外的公共事业费500固定性间接费用合计21,500预计间接费用合计$48,500为了编制变动性间接费用的预算，瑞克估计每次顾客来访的各项平均成本如下：美发用品$1.2/次，给顾客的赠品$4/次，电费$0.2/次。根据他所的估计的3月份顾客到访5,000次，瑞克预算出美发用品成本为$6,000（1.2×5,000），给顾客的赠品成本$20,000（4×5,000），电费$1,000（0.2×5,000）。固定性间接费用项目的预算是根据瑞克以往在这些项目上的支出记录编制的。该预算包括：员工工资$8,000，租金$12,000，保险费$1,000，除电费以外的其它公用事业费$500。3月底，瑞克编制了一份报告来比较实际成本和预算成本。该报告如表11-2所示。瑞克随即意识到，该报告存在这样一个问题，即它将一个业务量下（5,200次顾客到访）的成本与另一个不相同的业务量下（5,000次顾客到访）的成本相比较。因为瑞克的顾客到访次数超过预算200次，他的变动成本应高于原来所预算的。这份静态预算的业绩报告给业务控制和成本控制带来了困惑。从瑞克的立场看，业务量的增加是一件好事，并且应当被视为有利差异，但业务的增加对该报告中的成本有明显的负面影响。瑞克意识到必须采取措施而使报告更有意义，但他不知道该如何做。因此，他约见维多利亚·科以商讨下一步的措施。表9-2瑞克美发店静态预算业绩报告（3月份）实际数预算数差异顾客到访次数5,2005,000,200(有利)变动性间接费用：美发用品$6,400$6,000$400(不利)＊给顾客的赠品22,30020,0002,300(不利)＊电费1,0201,00020(不利)＊变动性间接费用合计29,72027,0002,720(不利)＊固定性间接费用：员工工资8,1008,000100(不利)租金12,00012,0000保险费1,0001,0000除电费之外的公共事业费47050030（有利）固定性间接费用合计21,57021,50070（不利）间接费用合计$51,290$48,500$2,790(不利)＊——————*变动成本的成本差异和全部间接费用的成本差异均无法评估成本控制的程度如何，因为它们的计算原理是将某业务量的实际成本与另一不同业务量的预算成本相比较。三、弹性预算如何运用弹性预算法的观点是：预算不是固定性的。该预算是可以根据实际业务量来进行调整的，可显示与特定业务量相对应的成本。为了说明弹性预算如何进行，维多利亚编制了一份报告（如表9-3所示）。该报告显示了间接费用是如何根据每月的业务量而变动的。当顾客到访次数在4,900至5,200次之间时，固定成本预期保持不变。维多利亚将瑞克的每次顾客到访成本（美发用品$1.2，给顾客的赠品$4和电费$0.2）乘以各栏内相应的顾客到访次数，即可得到变动性间接费用。例如，4,900次顾客到访数乘以美发用品成本$1.2/次，即得到该业务量下美发用品的总成本为$5,880。表9-3瑞克美发店弹性预算（3月份）预计顾客到访次数5,000间接费用成本公式业务量（顾客到访次数）（每次顾客到访）4,9005,0005,1005,200变动性间接费用：美发用品$1.20$5,880$6,000$6,120$6,240给顾客的赠品4.0019,60020,00020,40020,800电费（变动性）0.209801,0001,0201,040变动性间接费用合计$5.402646027,00027,54028,080固定性间接费用：员工工资8,0008,0008,0008,000租金12,00012,00012,00012,000保险费1,0001,0001,0001,000除电费之外的其它公用事业费500500500500固定性间接费用合计21,50021,50021,50021,500间接费用合计$47,960$48,500$49,040$49,580四、将弹性预算原理用于业绩评价为了更好地了解3月份瑞克美发店是如何控制变动性间接费用的，维多利亚运用弹性预算法，以该月实际顾客到访次数为依据编制了此预算（如表9-4）。该预算是用实际业务量乘以每类变动成本的成本计划数来编制的。例如，用美发用品的每次顾客到访成本$1.2乘以5,200次顾客到访次数，可得到该项总成本为$6,240（1.2×5,200）。因为美发用品的实际成本是$6,400，所以得出不利差异$160。表9-4瑞克美发店弹性预算（3月份）预计顾客到访次数5,000实际顾客到访次数5,200间接费用成本公式5,200顾客以5,200顾客（每次顾客到访）到访次数下发生到访次数为基础差异的实际成本的预算成本变动性间接费用：美发用品$1.20$6,400$6240$160（不利）给顾客的赠品4.0022,30020,8001,500（不利）电费（变动性）0.201,0201,04020（有利）变动性间接费用合计$5.4029,72028,0801,640（不利）固定性间接费用：员工工资8,1008,000100（不利）租金12,00012,0000保险费1,0001,0000除电费之外的其它公用设施47050030（有利）固定性间接费用合计21,57021,50070（不利）间接费用合计$51,290$49,580$1,710（不利）比较弹性预算业绩报告（表9-4）与静态预算法（表9-2）。运用静态预算法，美发用品的差异为不利差异$400。而且，用某业务量的实际成本与另一不同业务量的预算成本相比。因为实际业务量高出预算业务量200次顾客来访次数，因此，美发用品的总成本就应该比原来所预算的成本多$240（每次到访$1.2×200次到访）。因此，在表9-2所示的静态预算业绩报告中的$400“不利差异”中，有$240是虚增的。表9-4所示的弹性预算业绩报告提供了更有效的业绩评价，即将实际成本与实际业务量下的预算成本相比。我们可看到不利差异是$160，而不是