企业所得税资产损失税前扣除政策讲解

资产损失税前扣除政策及实务2014年3月《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称88号文）(作废)《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告[国家税务总局公告2011年第25号]四川省地方税务局关于实施《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》有关问题的公告2012年第2号四川省地方税务局关于加强企业资产损失所得税税前扣除管理的通知(川地税发〔2012〕18号)第一部分：资产损失扣除的原则一、税前扣除的原则（一）权责发生制原则收付实现制；权责发生制；《企业所得税法》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的税前扣除，同样适用于资产损失的税前扣除。（二）相关性原则25号公告第二条和第三条规定，准予税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合法定条件的损失。具体判断必须从损失发生的根源和性质方面进行分析，不能仅仅依据是否取得应税收入。（三）合法性原则一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法，非法经营行为造成的，比如企业经营国家法律、行政法规明令禁止的业务而形成的损失，即便按财务会计准则或制度规定可以作为会计损失，也不能在税前扣除；二是资产损失税前扣除必须符合税收程序法，比如，资产损失必须以会计处理为前置条件，同时还应完成申报程序，即按规定向税务机关进行纳税申报，方能在税前扣除；三是资产损失的证据材料必须合法，非法凭证、资料不得作为损失确定和扣除的依据。（四）真实性原则真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失必须能够提供证明，损失确属已经实际发生或者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。任何不是实际发生的损失，除税法有明确规定外，一般不得在税前扣除。（五）合理性原则合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例。判断资产损失是否合理主要有三个方面：一是资产的处置、转让是否具有合理的商业目的；二是资产处置、转让价格是否公允、公平；三是资产处置、转让过程是否符合市场规律、原则。任何以免除、推迟、减少纳税义务为主要目的的资产损失，均应按合理性原则进行纳税调整。（六）确定性原则确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定的，或有损失一般不得在税前扣除。在实务操作中，确定性原则不可或缺。在通常情况下，实际资产损失要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失金额的计算是准确的。但是，法定资产损失由于不是实际发生的，其损失金额是推理、估算出来的，一方面要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失发生的过程；另一方面还要求企业提供（申报）的证据材料能够证明损失金额的估算、推理过程完整、合理，且符合逻辑。以上为资产损失税务处理应当遵循的六大原则。税务部门：进行税收征管和税务稽查的依据；企业来说：进行相关会计处理和向税务部门出具申报材料的依据；中介机构：是其收集、梳理、审查资产损失相关证据材料和编写中介报告的依据。第二部分：税收上对资产的定义88号文：是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款等。25号第二条的规定：是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动有关的资产，包括现金、银行存款等。两者的差异：一、25号公告删除了国税发【2009】88号文的“与取得应税收入有关”的附加条件。因为“与取得应税收入有关”的表述在3个方面存在不妥。1、“用于经营管理活动”的资产本就表明了是与企业收入有关的，该项资产如发生损失，符合税前扣除相关性原则。2、《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。如再强调“与取得应税收入有关”，多此一举。3、“免税收入”虽然不属于“应税收入”，但与“免税收入”相关的成本、费用、损失是允许在税前扣除的。如再强调“与取得应税收入有关”，相互矛盾。二、增加了“无形资产”损失可以扣除规定。1、企业所得税法及条例中包括了无形资产，自然允许其有损失，解决了执行中的差异。2、25号公告与《税法》之间的协调：凡25号公告没有涉及到的资产损失，只要符合《税法》规定的原则，均可在税前扣除。25号公告：第五十条本办法没有涉及的资产损失事项，只要实符合企业所得税法及实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。三、新办法括大了“应收款”范围，包括了“各类垫款及企业间往来款项”，即包括了其他应收款项。企业在实务操作中应谨慎，应围绕资产损失税前扣除的六个原则详细说明，如与生产经营无关的垫款发生的损失就不能税前扣除。税务机关也将对此类损失作为核查的重点。注意的是：其它应收款中有两种情况不得扣除：第四十六条下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；（五）企业发生非经营活动的债权；另外新《办法》将资产损失的扣除范围扩大至（1）不同类别的资产捆绑(打包)出售损失；（2）企业自身原因及政策原因而发生的资产损失；（3）因刑事案件原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失；（4）新《办法》没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定。上述都可以向税务机关申报扣除。第三章：资产损失分类根据《企业所得税法》第八条规定的原则，准予扣除的资产损失分为两类：实际资产损失法定资产损失实际资产损失是指企业实际处置、转让资产发生的、合理的损失。实际资产损失必须在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。法定资产损失应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且在会计上已作损失处理的年度申报扣除。符合《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和25号公告规定条件计算确认的损失。实际资产损失是强调资产已转让或处置，且损失金额合理。法定资产损失是要符合法定损失确认的标准，且属于25号公告列举的某一项损失或是某一类损失，不得擅自解释或扩大其范围。实际损失和法定损失区分的关键是考查企业资产是否是在实际处置、转让环节时发生。对损失的不同归类会影响税前扣除资料要素差异和追补确认年度的认定（法定损失不追溯，实际损失可以追溯处理）。第四部分：资产损失追补确认期限企业以年度发生的资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。下列特殊情况例外，可不受5年限制，但须经国家税务总局批准：1、因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失；2、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失；3、因承担国家政策性任务而形成的资产损失；4、因政策定性不明确而形成资产损失；5、其特殊原因形成的资产损失。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣除的是否能继续扣除？对以前年度未扣除的资产损失总局专门下发了《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号），明确企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生的资产损失，可追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，但未规定追补确认的年限，各地税务机关掌握不一，但大部分地区是依据征管法掌握在三年内。公告明确了追补确认期限一般不得超过五年。以前年度发生的实际资产损失追补确认涉及税款或亏损弥补的，如何处理？企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。重点理解：实际资产损失将追补确认期限规定为五年，与企业亏损弥补的期限一致，既方便了相关证据的收集，又与新企业所得税法规定一致。可追补确认的损失一定是实际资产损失，因为只有实际资产损失才存在着损失所属年度的问题。企业处置和转让资产的所属年度是不能更改的。法定资产损失因其并未实际处置，无法确定实际处置损失，因而只能申报时在申报年度扣除，在实际工作中也无法准确确认其损失应归入期间，因之不存在追补确认时限调整问题。如果资产损失已发生，但未作会计处理，以后年度能否作为会计差错重新入帐并追补扣除？新文件强调扣除的前提条件之一是：会计上已作损失处理的年度，主要是保持税收与会计处理的一致性应当是不允许的。公告第六条的“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的”应当指以前年度做出了会计处理但因种种原因而未能税前扣除的情形，因此如果当年发生资产损失，但未作会计处理，即使以后补做会计处理，也不予税前扣除了。第五部分：自行申报扣除制度根据88号文第四条和第五条规定：企业非正常资产损失，须经税务机关审批，应按规定时间和程序及时申报。正常损失不需审批，由企业自行申报扣除。此类损失项目正列举，没列举的原则上均需审批；无法准确辩别的，可以向税务机关提出审批申请。根据25号公告的有关规定，资产损失税前扣除审批制度已被取消，改为企业自行申报扣除制度，但国务院确定的事项除外。申报方式：根据25号公告第八条企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。第九条下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；（此处非货币资产不包括：债权性投资和股权（权益）性投资，）（二）企业各项存货发生的正常损耗；（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（提醒：税法年限）（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。（非公开上市股权交易例外）原88号文件规定的正常类损失，仅规定了销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货等发生的损失，而25号公告进一步扩大为非货币性资产，不仅包括以上的三类，而且还包括无形资产、在建工程等非货币性资产。另外，增加了期货买卖发生的损失也属于清单申报的范围。清单申报要求：企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。《资产损失（清单申报）税前扣除申报表》会计核算情况：会计核算科目；账面原值；会计折旧、摊销、减值；税收核算情况：计税基础；税收折旧；资产净值收回金额、损失金额、损失发生时间专项申报：除列举的应以清单申报的方式向税务机关申报扣除资产损失外，其他资产损失属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。强调按25号公告第三章（证据、资料）的规定要件“对号入座”，缺一不可。(省局2号公告)企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。属于专项申报的资产损失，企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。（30日）《专项损失税前扣除申报表》《专项损失专项申报明细表》《税前扣除报送资料清单》会计核算资料及其他相关的纳税资料，如相关帐页、凭证、发票等复印件；按公告要求