关于资产减值准备的几个问题

关于资产减值准备的几个问题为了规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，2001年1月1日颁布实施的《企业会计制度》，要求企业计提八项资产减值准备。在实践中，人们往往认为折旧是为了避免资产发生减值而计提的准备，因而再对资产提取减值准备显得多余。鉴于这种认识的普遍性，笔者认为有必要分析折旧的实质，以说明折旧与减值准备的区别。折旧会计是一种会计制度，其目的就是要以系统而合理的方式将有形和无形资产的成本或基础价值（扣除残值）在该项资产的整个估计使用年限内进行分配。这是一个分摊过程，而非计价过程。由此可见，折旧的实质在于将资产的成本以一定的方式分配于由此资产获取效益的各期，以便使费用与收入配比。折旧并不表示资产实际的破损，也不意味着经过一段时期后资产市价下跌。简而言之，折旧是成本分摊方法，而非资产评价方法。从上述分析中，我们可以看到折旧与减值准备的两个重要区别：第一，折旧只是企业对由于有形损耗和无形损耗给资产带来的耗费所作的合理估计，它反映的是资产已消耗的部分，是一种成本分摊方法；而减值准备是某一时点由于公允市价的变动而需调整资产账面价值的部分，它反映的是资产当前价值，是一种资产的评价方法。尽管折旧特别是加速折旧在客观上起到了避免一些因技术进步等原因导致资产贬值的作用，但这仅仅是提取折旧的副产品，并不能因此而取代资产的减值准备。第二，折旧的提取在各年间具有系统性，而减值准备的数额则需根据实际情况，按一定方法计算得出，各年的减值准备并不存在必然的系统联系。因此，两者在提取方法上有所不同，不能相互替代。一、资产减值准备的转回如果资产在期末发生了减值，应当计提减值准备，对应计入相关的损益类科目，减少当期损益。但是，与其他当期发生的损失不同的是，若已计提减值准备的资产价值又得以恢复，则应当在原已计提的减值准备金额范围内转回，即冲减已计提的减值准备，增加价值恢复当期的损益，而其他资产发生的损失不可能在以后转回。在转回资产减值准备时，应当尤其注意在转回确认的资产、无形资产减值损失时，转回后固定资产、无形资产的账面价值，不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产、无形资产账面净值，即对于固定资产和无形资产，减值准备转达回后的固定资产、无形资产账面价值，不得超过如果未曾计提减值准备该资产现在的价值。下面以固定资产为例来进行说明。某年末，A公司甲固定资产已计提减值准备30000元，账面价值为90000元，可收回金额130000元，如果不对其计提减值准备，其账面价值为115000元。该固定资产价值恢复金额：40000元（13000－90000）；该固定资产最多可转回减值准备：30000元（已计提减值准备）；该资产实际应转回减值准备：25000（115000?D90000）；在本例中，固定资产转回减值准备的金额应为25000元而不是30000元。其原因在于减值准备的计提将会影响此后固定资产折旧的计提。同样道理，无形资产的摊销也会受到所计提的减值准备的影响。二、资产减值准备对资产折旧与无形资产摊销的影响（一）资产减值准备对固定资产折旧的影响。根据《企业会计准则?D?D固定资产》的规定，已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额，因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，故对此前已计提的累计折旧不作调整。这表明，只要固定资产的减值准备有所变动，无论是计提还是转回，折旧都需要重新计算。下面举例进行说明。2001年12月，甲股份有限公司以银行存款购入一台生产设备，入账价值为100000元，预计使用年限为5年，净残值为零。2002年12月31日，由于市场需求变化，致使该固定资产发生减值，估计可收回金额25000元，2003年12月31日，由于市场需求发生好转，导致该固定资产发生减值的因素已完全消失，估计其可收回金额为65000元，预计剩余使用年限为2年，净残值为零。假定该设备一直采用年限平均法计提折旧。2001年12月购入时：借：固定资产100000贷：银行存款1000002002年应计提折旧：100000÷5=20000（元）借：制造费用20000贷：累计折旧200002002年末应计提减值准备：80000-25000=55000（元）借：营业外支出55000贷：固定资产减值准备550002003年应计提折旧：（80000-55000）÷4=6250（元）借：制造费用6250贷：累计折旧62502003年末固定资产账面价值：25000-6250=18750（元）如果没有计提减值准备，则该固定资产现在的账面价值为10000-20000×2=60000（元），固定资产可收回金额为65000元。因为恢复后账面价值不得超过没有计提减值准备该资产现在的价值，故应恢复减值准备为：60000-18750=41250（元）。借：固定资产减值准备41250贷：营业外支出412502004年、2005年应计提折旧：（18750+41250）÷2=30000（元）借：制造费用30000贷：累计折旧30000（二）资产减值准备对无形资产摊销的影响。对于无形资产，虽然在《企业会计准则?D?D无形资产》中没有对计提减值准备后，无形资产的摊销是否应重新计算作出明确规定，但是按照无形资产的性质，它与固定资产都属于长期资产，持有目的基本相同，只不过固定资产有实物形态，而无形资产没有实物形态。因此，减值准备也同样会影响无形资产摊销，计提减值准备后，无形资产摊销额应按无形资产账面摊余价值减去减值准备后的余额和预计使用寿命计算，减值准备恢复时，也应重新计算无形资产摊销额，其计算原理和方法，与资产应当一样。三、资产减值准备不应成为新的利润调节工具前面已提到，资产减值准备的特点是计提减值准备时减少当期损益，资产价值得以恢复时则转回已计提的减值准备，增加当期损益。新会计制度实施后，不少公司计提了大量资产减值准备，尤其是上市公司，在八项计提方面所计提的数量过度，甚至计提一些秘密准备。在2001年上市公司年报中，有大量巨亏公司就是因为计提了大量的资产减值准备所致。需要注意的是，在这些增提了资产减值准备的亏损公司中，因计提资产减值准备而增加的亏损额占这些公司总亏损额的58%。当然，财政部在2000年底发布有关补充规定，要求上市公司不得计提秘密准备，并且对于多计提的损失准备，应原渠道冲回，而不能作为增加本年度利润处理，但是，仍有部分上市公司先是大幅过量计提，再部分冲回。或者虽然追溯调整，但还是因减少了当期费用，从而甩掉历史包袱，粉饰当期业绩。之所以出现这种现象，主要是由于计提资产减值准备的主观性最强，可调控的余地较大。其实，资产减值准备冲回与公司经营活动并没有什么实质性的联系，也无法为企业带回现金流，将其计入损益表似乎并不太合理。北方一家上市公司2001年资产减值准备高达210亿，这是否又可以作为上市公司一个潜在的利润来源呢？有的上市公司在资产置换的前一年度对欲置换的年度可以较大幅度地增加当年利润。因此笔者认为，根据实质重于形式的原则，资产减值准备冲回应类似于债务重组收益、关联交易差价，应作为资本公积处理，而不应作为损益处理；或者资产减值准备冲回作为一项会计政策变更，采用追溯调整。四、资产减值准备有关会计处理的设想国际会计准则规定，当资产允许重估时，其价值按重估日的公允价值减去按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计当期损益而列为所有者权益中的单独一项“重估价盈余”，若发生重估减值，作为费用计入当期损益；若过去已有重估增值并曾贷记重估价盈余，以后再重估时出现重估减值，则先用重估价盈余来抵补，即借记重估价盈余。笔者认为，我国可以允许一部分高新技术企业对资产定期或不定期重估。重估时，资产的价值可参照国际会计准则委员会第16号准则，按资产重估日的公允价值减去按重估价值计算的累计折旧的余额来确定。然后根据谨慎性原则的要求，采用“账面价值与公允市价孰低”的原则计价。若重估发生增值，则不作任何处理；若重估发生减值，按减值部分的金额借记“资产减值损失”，贷记“资产减值准备”。此外，在计提资产减值准备时，还应注意以下几个问题：第一，资产的减值准备应按照个别项目计算确定。第二，如果计提减值准备的资产因企业兼并等原因法定评估增值而存有计入资本公积准备项目的，则计提的减值准备应先冲减原该项资产的资本公积准备项目，不足冲减部分确认当期资产减值损失。第三，已确认损失的资产的价值又得以恢复，应在原已确认的固定减值损失的数额内转回。这里的“已确认的资产减值损失的数额内转回”，是指“资产减值准备”科目的贷方实有余额。如果已确认损失的资产价值又得以恢复，应首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲抵的资本公积准备项目。第四，资产在重估价后，提取累计折旧不应受到影响，企业仍按重估前采用的折旧方法和资产的历史成本计提折旧。