第2章资产减值

第二章资产减值目录第一节资产减值的认定第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定第三节资产组的认定及减值处理第四节商誉减值的处理本章基本结构框架资产减值资产减值的认定资产可能发生减值的迹象资产可收回金额计量的基本要求商誉减值的处理资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产减值的概念及其范围资产预计未来现金流量现值的确定资产组的认定资产组可收回金额和账面价值的确定总部资产减值测试资产组的认定及减值的处理商誉减值测试的基本要求商誉减值的测试及其账务处理资产减值损失的确定及其账务处理资产组减值测试第一节资产减值的认定一、资产减值的概念及范围（一）资产减值的概念资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，是资产的未来可回收金额低于账面价值时，减计资产的会计处理。资产减值是和资产计价相关的，是对资产计价的一种调整。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。（二）本章资产减值中资产的范围本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。二、资产可能发生减值的迹象企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。资产可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。从企业外部信息来源看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。从企业内部信息来源看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。此外，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。一、估计资产可收回金额的基本要求◦资产的可收回金额是指以下两者之间的较高者。◦因此，估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定公允价值减去处置费用后的净额预计未来现金流量的现值1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。比如，企业持有待售的非流动资产，该资产在持有期间(处置之前)产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净流入。3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定◦资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本◦企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：优先采用，有时采用其他方法•以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃市场时•以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时•以最佳信息的估计数作为公允价值企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量的现值的确定◦资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。◦应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。◦（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖5年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况确保所依据假设与前期一致2.预计资产未来现金流量的构成内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出【例1】甲公司管理层2008年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：单位：万元项目2009年2010年2011年产品W销售收入1000900800上年销售产品W产生应收账款本年收回05080本年销售产品W产生应收账款将于下年收回50800购买生产产品W的材料支付现金500450400以现金支付职工薪酬200190150其他现金支出12011090处置生产线净现金流入50甲公司会计处理如下：（1）2009年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）（2）2010年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）（3）2011年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。【例2】甲公司于2008年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2000万元,预计尚可使用年限为8年。为了计算该固定资产在2008年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2008年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示：单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20091302010125201112020121182013115201411215020151101482016106146在2008年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。（4）内部转移价格应当予以调整。4.预计资产未来现金流量的方法A.传统法：◦根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。◦使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。【例3】B企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年。企业预计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1年200万元、第2年100万元、第3年20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业应以该现金流量的预计数为基础计算该资产未来现金流量的现值。B.期望现金流量法：根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计。每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。沿用［例3］，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动的影响较大，企业预计未来3年每年的现金流量情况见表15—1。例4表1预计未来3年每年的现金流量情况单位：万元产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第一年300200100第二年16010040第三年40200按照表1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下:第1年的预计现金流量（期望现金流量）=300×30%+200×60%+100×10%＝220(万元)第2年的预计现金流量(期望现金流量)＝160×30%+100×60%+40×10%＝112（万元）第3年的预计现金流量(期望现金流量)＝40×30%+20×60%+O×lO%＝24(万元)（二）折现率的预计计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。(三)资产未来现金流量现值的预计资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：资产持续使用过程中预计产生的现金流入为实现现金流入所必需的预计现金流出资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量资产预计未来现金流量折现率资产预计未来现金流量的现值资产的使用寿命=∑在预计资产未来现金流量和折现率的基础上，计算资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可。计算公式如下：资产未来现金流量的现值(PV)第t年预计资产未来现金流量(NCFt)(1+折现率R)t【例5单选题】2009年12月31日，乙公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2014年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5％的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量