第7章非货币性资产交换

《高级财务会计学》主讲：宋文静电话：[phone]邮箱：[e-mail]办公室：C3305平时成绩：40%（考勤、作业）考试成绩：60%（卷面成绩）第七章非货币性资产交换本章要点：1.非货币性资产交换的判定2.以公允价值计量的会计处理3.以账面价值计量的会计处理第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念二、非货币性资产交换的认定引例•A同学经常去超市买会附带赠品的东西，结果日积月累，攒了很多赠品的杯子。•B同学喜欢吃肯德基，攒了很多肯德基的券。•某天，A的同学过生日，A准备请她去肯德基大吃特吃；B同学又恰好前一天不小心把杯子打碎了。于是A用她的一个新杯子和B同学换了几大张肯德基的券。一、非货币性资产交换的概念•非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。•注意：•货币性资产•非货币性资产•区别：资产为企业带来未来经济利益的金额是否固定或可确定。•交易双方【7.1】下列资产中属于非货币性资产的有（）A银行汇票存款B预付账款C固定资产D准备持有至到期的债券投资E拟长期持有的股票投资BCE二、非货币性资产交换的认定•非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产，即补价。•认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。•补价所占比例=补价÷交易总量补价？交易总量？•＜25%，非货币性资产交换；•≥25%，以货币资产取得非货币性资产。【7.2】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。甲公司：补价所占比例=20/（180+20）=10%25%，是非货币性资产交换乙公司：补价所占比例=20/200=10%25%，是非货币性资产【7.3】企业发生的交易中，如果涉及补价，判断该项交换属于非货币性资产交换的标准有（）A支付的补价占换入资产公允价值的比例小于25%B支付的补价占换出资产公允价值的比例小于25%C支付的补价占换入资产公允价值的比例大于等于25%D支付的补价占换出资产公允价值和补价之和的比例小于25%AD补价？交易总量？【7.4】判断下列项目是否属于非货币性交易：A．以100万元应收债权换取生产用设备B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D．以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价BE区分货币性资产和非货币性资产，补价所占比例第二节非货币性资产交换的确认和计量一、非货币性资产交换的确认和计量原则二、商业实质的判断三、公允价值能否可靠计量的判断一、确认和计量原则•非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为确定换入资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。1.该项交换具有商业实质2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量•不能同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。二、商业实质的判断1.判断条件•企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。风险、金额相同，时间不同（存货——房产）时间、金额相同，风险不同（国债——房产出租）风险、时间相同，金额不同（专利技术——商标）（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（专利权——长期股权投资）二、商业实质的判断2.关联方之间交换资产与商业实质的关系•在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。•企业之间为了特定的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。【7.5】下列关于非货币性资产交换相关表述中，正确的有（）A．不具有商业实质的非货币性交换取得的资产，以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的入账价值B．具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产与换出资产的公允价值均能可靠计量的，以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的入账价值C．换入资产与换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资的账面价值为基础确定换入资产的入账价值D．换入资产与换出资产的公允价值均不能可能计量的，以换入资产的账面价值为基础确定换入资产的入账价值ABC三、公允价值能否可靠计量的判断•属于下列三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定公允价值。（变动区间很小，或者变动区间内各种概率能够合理确定）。第三节以公允价值计量的会计处理一、不涉及补价情况下的会计处理二、涉及补价情况下的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理以公允价值计量的两个条件：1.该项交换具有商业实质2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量•换入和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为换入资产成本的确定基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。•换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照相关规定计算确定。一、不涉及补价情况下的会计处理换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值【7.6】书上92页【例7-1】【7.7】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。甲公司账务处理如下：借：原材料111应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：主营业务收入110应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7银行存款（运费，无抵扣）1借：主营业务成本100存货跌价准备20贷：库存商品120乙公司：借：库存商品110应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：其他业务收入110应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7借：其他业务成本110存货跌价准备30贷：原材料140二、涉及补价情况下的会计处理（一）支付补价•非货币性资产交换中，支付补价的，基本原则是以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其计算公式为：•换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋补价＋应支付的相关税费•非货币性资产交换损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值二、涉及补价情况下的会计处理（二）收到补价•非货币性资产交换中，收到补价的，基本原则是以换出资产的公允价值，减去补价，再加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其计算公式为：•换入资产入账价值＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费•非货币性资产交换损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值【7.8】书上94页【例7-2】【7.9】甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车，换入的汽车作为固定资产。•换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；•换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。•在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。•假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。甲公司（支付补价方）：判断：–补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%＜25%–属于非货币性资产交换借：固定资产清理80累计折旧50贷：固定资产——设备130借：固定资产——汽车80（公允价值）营业外支出10（80－70）贷：固定资产清理80银行存款（支付补价）10乙公司（收到补价方）：判断：–补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/（70+10）=12.5%＜25%–属于非货币性资产交换借：固定资产清理85累计折旧15贷：固定资产——汽车100借：固定资产——设备70（公允价值）银行存款（收到的补价）10营业外支出5（85－80）贷：固定资产清理85三、涉及多项非货币性资产交换•应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。•换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）•各项换入资产的成本=该项换入资产的公允价值/换入资产公允价值总额*换入资产的总成本【7.10】书上97页【例7-5】【7.11】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。•换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；•换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；•换入货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元；•在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元。•换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）•应确认的损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值=48-（60-10）=-2（万元）•小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）•货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）甲公司帐务处理：①借：固定资产清理50累计折旧10贷：固定资产——设备60②借：固定资产清理0.8贷：银行存款0.8③换入汽车入账：借：固定资产——小客车32.54——货运汽车16.26营业外支出2贷：固定资产清理50.8乙公司帐务处理：换入设备的入账价值=32+16=48（万元）借：固定资产清理52累计折旧12贷：固定资产——小客车44——货运汽车20借：固定资产——设备48营业外支出4贷：固定资产清理52按公允价值计量小结1、判断是否属于非货币性资产交换及类型2、确定换入资产成本：以换出资产公允价值为基础，若换入资产公允价值更可靠则以换入资产公允价值为基础确定3、损益的确认应视换出资产的类别作不同的账务处理4、同时换入多项资产按换入各项资产的公允价值的比例确定成本第二节以账面价值计量的会计处理一、不涉及补价情况下的会计处理二、涉及补价情况下的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理•基本原则：不具有商业实质或换入（换出）资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。一、不涉及补价情况下的会计处理•企业发生非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。其计算公式为：•换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费•计税基础为公允价值。•注意：若换出资产为存货，不做销售处理，而以账面成本转出。【7.