第八章　非货币性资产交换

第八章非货币性资产交换本章应关注的主要内容有：（1）掌握非货币性资产交换的认定；（2）掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件；（3）掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；（4）掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；（5）熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。第一节非货币性资产交换的认定非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%）的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为货币性资产取得非货币性资产。若补价÷整个资产交换金额25%，则属于非货币性资产交换,若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。【例题1】假定以下交易除补价外，均为非货币性资产的交换。[答疑编号10080101：针对该题提问]（1）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。补价÷整个资产交换金额＝10/100＝10%（2）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。补价÷整个资产交换金额＝10/（100+10）＝9.09%（3）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。补价÷整个资产交换金额＝10/（100+10）＝9.09%（4）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。补价÷整个资产交换金额＝10/100＝10%【例题2】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备B.以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价[答疑编号10080102：针对该题提问]【答案】ABC【解析】30÷（70＋30）＝30%大于25%，“选项D”不属于非货币性资产交换。第二节非货币性资产交换的确认和计量一、商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情形：1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额（一）支付补价换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额+支付的补价换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（二）收到补价换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。【例题3】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为22万元，已提折旧3万元，已提减值准备3万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的公允价值为24万元。D公司另向A公司收取补价2万元。两公司资产交换具有商业实质，A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（）万元。A.4B.0C.2D.6[答疑编号10080103：针对该题提问]【答案】D【解析】A公司换入乙设备应计入当期收益＝（24－2）－（22－3－3）＝6（万元）。（三）非货币性资产交换同时换入多项资产非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。每项换入资产成本＝该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额【例题4】新东方公司与北方公司达成协议，于2008年1月1日以市区200亩土地的土地使用权和两栋办公楼换入北方公司拥有的甲公司25%的股权和乙公司10%的股权。新东方公司200亩土地使用权的账面价值为5000万元，公允价值为8000万元，未曾计提减值准备。两栋办公楼的原价为8000万元，累计折旧为2000万元，已提减值准备200万元，公允价值为4000万元。北方公司拥有甲公司25%的股权的账面价值为7900万元，公允价值为8000万元；拥有乙公司10%的股权的账面价值为1950万元，公允价值为2000万元。北方公司另需向新东方公司支付补价2000万元。假定此项非货币性资产交换具有商业实质。则新东方公司取得的对甲公司的长期股权投资的入账价值为（）万元。A.8000B.2000C.9600D.2400[答疑编号10080104：针对该题提问]【答案】A【解析】新东方公司换入资产成本总额＝（8000+4000）－2000＝10000（万元），长期股权投资——甲公司的入账价值＝8000÷（8000+2000）×10000＝8000（万元）。三、不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额（一）支付补价换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额+支付的补价（二）收到补价换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价【例题5】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为44万元，已提折旧6万元，已提减值准备5万元。甲设备和乙设备的公允价值无法合理确定，D公司另向A公司支付补价4万元。A公司换入的乙设备的入账价值为（）万元。A.30B.29C.29.4D.28.6[答疑编号10080105：针对该题提问]【答案】B【解析】换入设备的入账价值＝（44－6－5）－4＝29（万元）。（三）非货币性资产交换同时换入多项资产非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。每项换入资产成本＝该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额【例题6】非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。（）[答疑编号10080106：针对该题提问]【答案】×【例题7】甲企业和乙企业均为房地产开发企业，甲企业因变更主营业务，与乙企业进行资产置换。有关资料如下：（1）2007年3月1日，甲、乙企业签订资产置换协议。协议规定：甲企业将其建造的经济适用房与乙企业持有的长期股权投资进行交换。甲企业换出的经济适用房的账面价值为5600万元，公允价值为7000万元。乙企业换出的长期股权投资的账面价值为5000万元，公允价值为6000万元，乙企业另行以现金向甲企业支付1000万元作为补价。两企业资产交换具有商业实质。假定甲、乙企业换出的资产均未计提减值准备。假定不考虑甲、乙企业置换资产所发生的相关税费。（2）2007年5月10日，乙企业通过银行转账向甲企业支付补价款1000万元。（3）甲、乙企业换出资产的相关所有权划转手续于2007年6月30日全部办理完毕。假定甲企业换入的长期股权投资按成本法核算；乙企业换入的经济适用房作为存货核算。要求：（1）指出甲企业在会计上确认该资产置换的日期；（2）编制甲企业与该资产置换相关的会计分录；（3）编制乙企业与该资产置换相关的会计分录。（答案中金额用万元表示）[答疑编号10080107：针对该题提问]【答案】（1）指出甲企业在会计上确认资产置换的日期：2007年6月30日。（2）编制甲企业与该资产置换相关的会计分录。①借：银行存款1000贷：预收账款1000②甲企业换入资产入账价值＝7000－1000＝6000（万元）③借：长期股权投资6000预收账款1000贷：主营业务收入7000借：主营业务成本5600贷：开发产品（库存商品）5600（3）编制乙企业与该资产置换相关的会计分录。①借：预付账款1000贷：银行存款1000②乙企业换入资产入账价值＝6000+1000＝7000（万元）③借：库存商品7000贷：长期股权投资5000预付账款1000投资收益1000若两企业资产交换不具有商业实质，其他条件不变。（1）编制甲企业与该资产置换相关的会计分录。①借：银行存款1000贷：预收账款1000②甲企业换入资产入账价值＝5600－1000＝4600（万元）③借：长期股权投资4600预收账款1000贷：开发产品（库存商品）5600（2）编制乙企业与该资产置换相关的会计分录。①借：预付账款1000贷：银行存款1000②乙企业换入资产入账价值＝5000+1000＝6000（万元）③借：库存商品6000贷：长期股权投资5000预付账款1000【例题8】新东方股份有限公司（以下简称新东方公司）系工业生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为33%。新东方公司采用实际成本对发出材料进行日常核算。期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。假定在本题核算时，新东方公司和北方公司均不考虑增值税以外的其他税费。新东方公司2007年和2008年发生如下交易或事项：（1）2007年3月10日，新东方公司购入一台不需安装的甲设备用于生产新产品，取得的增值税专用发票上注明设备买价为100万元（不含增值税额）、增值税进项税额为17万元。新东方公司以银行存款支付运杂费及途中保险费3万元。购入的设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，无残值。（2）2007年12月31日，甲设备的可收回金额为86.4万元，此时预计设备尚可使用年限为4年。（3）2008年4月30日，因新产品停止生产，新东方公司不再需要甲设备。新东方公司将甲设备与南方公司的一批A材料进行交换，换入的A材