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第九章非货币性资产交换第一节非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。非货币性资产交换主要表现为以下两个特点:(一)非货币性资产交换的对象主要是非货币性资产资产依据在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是否是固定的或可确定的,可以划分为货币性资产和非货币性资产。1.货币性资产货币性资产是指企业持有的货币资金及将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产是相对于非货币性资产而言,二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是固定的或可确定,则该资产是货币性资产;反之,如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不确定的,则该资产是非货币性资产。一般来说,资产负债表列示的项目中属于货币性资产的项目有:货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、其他应收款等。2.非货币性资产非货币性资产是指货币性资产以外的资产,包括存贷,固定资产,无形资产,长期股权投资以及不准备持有至到期的债券投资。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是,其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确认的。例如,企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营过程,通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中,然后通过该产品销售获利,由于产品销售价格的不确定,使固定资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定,因此,固定资产属于非货币性资产。一般来说,资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目有:预付账款、存货、不准备持有至到期的投资、长期股权投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。企业在生产经营过程中所进行的各类交换,按照交换对象的属性,可分为货币性资产交换和非货币性资产交换,通常情况下,企业发生的各项交换都是货币性交换,其特点在于:以放弃货币性资产的方式换入货币性或非货币性资产。例如,企业以50万元购入准备持有至到期的债券投资,在这项交换中放弃的是货币性资产,获得的同样是货币性资产;又如,企业以80万元购入生产用设备,在这项交换中,企业放弃的是货币性资产,获得的是非货币性资产(固定资产)。而企业在生产经营过程中发生的有些交换,可能不涉及货币性资产或只涉及少量的货币性资产。例如:企业以其生产的产品换入所需要的原材料或固定资产,在这项交换中,企业换出的是非货币性资产,而换入的原材料或固定资产也是非货币性资产。(二)非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产非货币性资产交换并不意味着不涉及货币性资产。在实践中,也有可能在换出非货币性资产的同时,支付一定金额的货币性资产;或者在换入非货币行资产的同时,收到一定金额的货币性资产。此时收到或支付的货币性资产称为补价。为便于判断,《企业会计准则》提出了25%的参考比例,如果支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例),或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%,则称为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的,视为以货币性资产取得非货币性资产,应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。二、非货币性资产交换的计量在货币性资产交换中,企业销售商品时,一方面把商品提供给购货方,同时企业也收到购货方提供的非货币性资产;企业购买商品时,一方面企业收到供货方提供的商品,同时,也向供货方提供非货币性资产,此时,货币性交易中通常所采用的收入确认和资产计价等原则往往并不适用。因此,非货币性资产交换的核算主要解决的问题是:如何计量换入资产的入账价值,以及如何确认和计量换出资产的损益。(一)换入资产入账价值的计量在非货币性资产交换中,无论是一项资产换入一项资产,或者一项资产同时换入多项资产,或者同时以多项资产换入一项资产,或者以多项资产换入多项资产,其取得的换入资产的成本,应区分情况,分别以公允价值和换出资产账面价值为基础的两种计量模式来计量。1.以公允价值为基础计量(1)以公允价值为基础计量的条件非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,即作为换入资产的入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:①该项交换具有商业实质;②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产入账价值的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。(2)商业实质的判断企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等,换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够生产更大的效用,从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同,表明该项资产交换具有商业实质。《非货币性资产交换》准则规定,满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形:a.未来现金流量的风险、金额相同,时间不同,此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,获得这些现金流量的风险相同,但现金流量流入企业的时间明显不同。b.未来现金流量的时间、金额相同,风险不同,此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同,但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。c.未来现金流量的风险、时间相同,金额不同,此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同,风险也相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如,某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租,该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同,但是国库券利息通常风险很小,租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等,两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异,上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。再如,某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术,预计两项无形资产的使用寿命相同,在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同,但是换入的专利技术是新开发的,预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期,而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡,两者产生的现金流量金额差异明显,上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产与换出资产的公允价值相比是重大的。此种情况是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在明显差异。预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。(3)换入资产或换出资产公允价值的可靠计量根据准则规定,符合下列情形之一的,表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。①换入资产或换出资产存在活跃市场,对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。②换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投、,固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易,应当采用估值技术确定其公允价值。2.以换出资产账面价值为基础计量未同时满足上述以公允价值为基础计量条件的,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不确认换出资产的损益。(二)资产处置损益的确认与计量1.换入资产以公允价值为基础计量换入资产以公允价值为基础计量,应确认资产处置损益。确定资产处置损益时,应考虑支付或收到的补价。(1)支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。(2)收到补价的,换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益2.换入资产以换出资产账面价值为基础计量换入资产以换出资产账面价值为基础计量时,不确认资产处置损益。(1)支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。(2)收到补价的,应当以换出资产账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。第二节非货币性资产交换的核算前已述及,非货币性资产交换有两种计量模式,采用公允价值计量必须符合两个条件,即非货币性资产交换具有商业实质、存在公允价值,不符合上述条件的则采用账面价值进行计量,不同的计量模式下非货币性资产交换的会计处理也不同。一、以公允价值为基础计量(一)不涉及补价情况下的非货币性资产交换企业发生非货币性资产交换时,应以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。用公式表示为;换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值(二)涉及补价情况下的非货币性资产交换1.支付补价非货币性资产交换中,支付补价的,基本原则是以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。用公式表示为:换入资产的入账价值=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费上述公式中“换出资产公允价值+补价”可以用换入资产的公允价值代替。非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值2.收到补价换入资产的入账价值=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费上述公式中“换出资产公允价值-补价”也可以用换入资产的公允价值代替。非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值换出资产公允价值与其账面价值的差额,应分别不同情况处理:换出资产为存货的,应当作为销售处理,以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。【例9~1】华伟股份有限公司拥有一个出租车队以经营出租业务,其主要车辆是福特公司的汽车。华伟股份有限公司希望通过添加通用公司的汽车来增加出租车队汽车的种类。因此;华伟股份有限公司与经营汽车出租业务的凯盛股份有限公司商定,华伟股份有限公司用一辆福特汽车交换凯盛股份有限公司的一辆通用汽车。福特汽车的账面原值为150000元,在交换日的累计折旧为20000元,公允价值为140000元;通用汽车的账面原值为200000元,在交换日的累计折旧为55000元,公元价值为150000元。华伟股份有限公司另外向凯盛股份有限公司支付银行存款10000元。在整个交换过程中华伟股份有限公司发生运杂费2100元,凯盛股份有限公司发生运杂费3200元;两公司都没有为固定资产计提固定资产减值准备;除此之外两公司均没有发生其他相关税费。假设经分析,该交易符合公允价值计量的条件,应采用公允价值进行计量。华伟公司和凯盛公司分别作如下会计分录:1.华伟股份有限公司:换入资产入账价值=140000+10000+2100=152100(元)借:固定资产清理130000累计折旧20000贷:固定资产——福特汽车150000借:固定资产清理2100贷:银行存款2100借:固定资产——通用汽车152100贷:固定资产清理132100银行存款10000营业外收入100002.凯盛股份有限公司:换入资产入账价值=150000-100
本文标题:第九章_非货币性资产交换
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