合并财务报表(2)

第二十五章合并财务报表（Ⅱ）1合并财务报表的抵销有以下五种情况：21.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销；3.内部债权与债务项目的抵销；4.内部商品销售业务的抵销；5.内部固定资产交易的处理。（1）内部债权债务项目本身的抵销（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（2）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销（1）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销（2）存货跌价准备的抵销第六节内部商品交易的合并处理一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理销售企业购买企业确认收入结转成本用于对外销售作为固定资产使用3在购买企业将内部购进的商品用于对外销售时，可能出现三种情况：（一）、全部实现对外销售时的抵消处理甲公司A公司外部企业成本2100万收入3750万收入3000万成本3000万4甲公司：借：银行存款3000贷：主营业务收入3000借：主营业务成本2100贷：库存商品2100A公司：借：库存商品3000贷：银行存款3000借：银行存款3750贷：主营业务收入3750借：主营业务成本3000贷：库存商品3000大家庭：借：银行存款3750贷：主营业务收入3750借：主营业务成本2100贷：库存商品21005甲公司：借：银行存款3000贷：主营业务收入3000A公司：借：库存商品3000贷：银行存款3000借：主营业务成本3000贷：库存商品3000其中“银行存款”和“库存商品”内部自然抵消。借：主营业务收入3000贷：主营业务成本3000借：营业收入3000贷：营业成本30006（二）、全部未实现对外销售时的抵消处理甲公司A公司外部企业成本1400万收入2000万甲公司：借：银行存款2000贷：主营业务收入2000借：主营业务成本1400贷：库存商品1400商品2000万收入0万7A公司：借：库存商品2000贷：银行存款2000抵消分录：借：营业收入2000贷：营业成本1400存货600此金额为期末库存的内部购进商品中所包含的毛利，称之为“未实现内部销售损益”。8（三）、内部购进的商品部分实现对外销售时的抵消处理甲公司A公司外部企业成本3500万收入5000万1、商品60%实现对外销售2、收入3750万成本3000万3、期末库存商品2000万9A：对于售出的60%借：营业收入3000贷：营业成本3000B：未售出的40%借：营业收入2000贷：营业成本1400存货600借：营业收入5000（内部销售收入）贷：营业成本5000借：营业成本600（为实现内部销售损益）贷：存货60010二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理P5171、调整期初未分配利润的数额借：期初未分配利润贷：营业成本2、抵消本期内部销售收入借：营业收入贷：营业成本3、抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本贷：存货（上期末的未实现内部销售损益）11【例题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%。假定采用先进先出法核算发出存货。（1）2010年A公司向B公司销售甲产品1000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2010年末已对外销售甲产品800件。借：营业收入2000（1000×2）贷：营业成本2000借：营业成本80[200×（2－1.6）]贷：存货8012借：递延所得税资产20（80×25%）贷：所得税费用202010年个别报表合并报表抵销分录存货账面价值200×2200×1.6320－400＝400＝320＝－80（计税基础）递延所得税资产013（计税基础400－账面价值320）×25%＝202014（2）2011年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元；至2011年末已对外销售甲产品100件。借：未分配利润——年初80[200×（2－1.6）]贷：营业成本80借：营业收入2700（900×3）贷：营业成本2700借：营业成本940[100×（2－1.6）＋900×（3－2）]贷：存货94015借：递延所得税资产20（80×25%）贷：未分配利润——年初20借：递延所得税资产215（940×25%－20）贷：所得税费用215所得税合并编制：借：递延所得税资产235（940×25%）贷：未分配利润——年初20（80×25%）所得税费用21516三、存货跌价准备的合并处理（一）初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理对内部销售形成的存货计提跌价准备的合并处理，从购买企业来看有两种情况：一是购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业销售成本。二是购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值既低于该存货的取得成本，也低于销售企业的该存货的取得成本。17甲公司A公司外部企业收入2000万成本1400万181、全部形成存货；2、可变现净值1840万，计提160万存货跌价准备借：营业收入2000贷：营业成本2000借：营业成本600贷：存货600借：存货160贷：资产减值损失16019甲公司A公司外部企业收入2000万成本1400万201、全部形成存货；2、可变现净值1320万，计提680万存货跌价准备借：营业收入2000贷：营业成本2000借：营业成本600贷：存货600借：存货600贷：资产减值损失600从大家庭的角度应该计提80（1400—1320）万跌价准备，则将多计提的600万跌价准备抵消。21【例题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2011年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2011年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2011年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对A商品计提存货跌价准备80万元。22借：营业收入3200（400×8）贷：营业成本3200借：营业成本200[（8－6）×100]贷：存货200存货跌价准备——集团2011年初：02011年计提=02011年末：0[100×（6－7.2）＜0]存货跌价准备——购进企业2011年初：02011年计提=802011年末：100×（8－7.2）=8023借：存货——存货跌价准备80[100×（8－7.2）]贷：资产减值损失80借：递延所得税资产30贷：所得税费用30方法一:（200－80）×25%＝30242011年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额100×8＝800（计税基础）100×6＝600600－800＝－200存货跌价准备100×（8－7.2）＝8000－80＝－80存货账面价值720600－0＝600递延所得税资产80×25%＝20（计税基础800－账面价值600）×25%＝5050－20＝3025（二）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理1、首先，将上期资产减值损失中抵消的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消借：存货贷：期初未分配利润2、其次，对于本期对内部购进存货在个别财务报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额应予抵消。借：存货贷：资产减值损失（注意：教材P523第二和第三自然段内容。）26甲公司A公司外部企业收入2000万成本1400万27第一年：1、全部形成存货；2、可变现净值1840万，计提160万存货跌价准备第二年：1、本期未发生内部销售；2、本期期末存货系上期内部销售结存的存货；3、期末存货可变现净值1200万元。第一年：借：营业收入2000贷：营业成本2000借：营业成本600贷：存货600借：存货160贷：资产减值损失16028第二年：借：存货160贷：期初未分配利润160借：期初未分配利润600贷：营业成本600借：营业成本600贷：存货600借：存货440贷：资产减值损失440（大家庭当期计提200万减值；而A公司当期计提640万减值。）29甲公司A公司外部企业收入2000万成本1400万30第一年：1、全部形成存货；2、可变现净值1840万，计提160万存货跌价准备第二年：1、本期内部销售收入3000万，成本2100万；2、本期，上期存货全部售出；本期购进商品售出40%。3、期末存货可变现净值1620万元。第一年：借：营业收入2000贷：营业成本2000借：营业成本600贷：存货600借：存货160贷：资产减值损失16031第二年：借：存货160贷：期初未分配利润160借：期初未分配利润600贷：营业成本600借：营业收入3000贷：营业成本3000借：营业成本540贷：存货540借：存货180贷：资产减值损失18032（营业成本）第七节内部债权债务的合并处理一、内部债权债务抵消概述编制合并资产负债表时需要进行合并处理的内部债权债务项目主要包括：二、内部应收款项及其坏账准备的合并处理331.应收账款与应付账款的抵销第一年（1）内部应收账款抵销时借：应付账款【含税金额】贷：应收账款（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失（3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借：所得税费用贷：递延所得税资产34第二年（1）内部应收账款抵销时借：应付账款贷：应收账款（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初借（或贷）：应收账款——坏账准备贷（或借）：资产减值损失35【例题】2010年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司所得税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关资料如下：（1）2010年A公司应收账款中对B公司应收账款为2000万元（含增值税）；（2）2011年A公司应收账款中对B公司应收账款为5000万元（含增值税）；（3）2012年A公司应收账款中对B公司应收账款为3000万元（含增值税）；要求：编制各年抵销分录。（答案中的金额单位为万元）362010年（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款2000贷：应收账款2000（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款——坏账准备20（2000×1%）贷：资产减值损失20（3）抵销递延所得税资产借：所得税费用5（20×25%）贷：递延所得税资产5372011年（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款5000贷：应收账款5000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：借：应收账款——坏账准备20贷：未分配利润——年初20将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：应收账款——坏账准备30（5000×1%－2000×1%）贷：资产减值损失3038合并编制：借：应收账款——坏账准备50（5000×1%）贷：未分配利润——年初20资产减值损失3039（3）抵销递延所得税资产借：未分配利润——年初5（20×25%）贷：递延所得税资产5借：所得税费用7.5（30×25%）贷：递延所得税资产7.5合并编制：借：未分配利润——年初5（20×25%）所得税费用7.5（30×25%）贷：递延所得税资产12.5（50×25%）402012年（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款3000贷：应收账款3000（2）坏账准备予以抵销：借：应收账款——坏账准备50（5000×1%）贷：未分配利润——年初50（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：资产减值损失20贷：应收账款——坏账准备2041（4）借：未分配利润——年初12.5（50×25%）贷：递延所得税资产12.5借：递延所得税资产5（20×25%）贷：所得税费用52.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。423.债券投资与应付债券的抵销处理（1）债券投资与应付债券抵销时借：应付债券【期末摊余成本】贷：持有至到期投资【期末摊余成本】（2