不同类型的融资租赁业务

1不同类型的融资租赁业务适用增值税效果比较屈延凯2007年6月20日北京合理配置资源新兴的服务产业制造和金融业链条的延伸趋势国民经济健康发展的运行机制市场经济结构重要的组成部分2一融资租赁业务流转税适用的困惑（一）流转税的适用原则是界定交易行为1增值税：销售货物、提供加工、修理修配劳务2营业税：销售不动产、转让无形资产、提供应税劳务（二）脚踩两只船的融资租赁交易行为1多方位的市场功能：融资服务销售模式理财工具投资方式管理机制中介服务2两种机构属性、多种机构类型3包罗万象的租赁标的、灵活创新的业务组合3一融资租赁业务流转税适用的困惑（二）脚踩两只船的融资租赁交易行为4难以界定的神奇交易（1）是销售还是金融服务？厂商分期付款融资或经营租赁银行或民间借贷商业性融资以物为载体的融资货币性融资（2）是商业机构还是金融机构？物品典当资产出售回租资产抵押贷款放弃使用权使用权所有权分离放弃处置收益（3）是重交易形式还是重经济实质？合同法会计准则三方两合同：融资租赁转移所有权：融资租赁两方一合同：租赁（租售）不转移所有权：经营租赁4一融资租赁业务流转税适用的困惑（三）过渡型税制，难以规避重复纳税1我国现行的增值税制是生产型增值税2买方购买设备已支付了销项增值税3买方购买的固定资产不抵扣销项税4对设备流通提供的运输、安装、融资等任何服务征收营业税都会存在重复纳税的问题（四）税负不公平、适用不明晰1同类业务，不同企业性质、不同资金来源税种适用不同、税基确定不同、税率水平不一2租赁业务类型灵活、多变，不同业务模式的税收适用不明晰5二财税部门积极关注、大力扶持（一）突破金融业局限，明确税种适用11995年国税函656号文明确外商投资融资租赁公司的融资租赁业务适用营业税税目“融资租赁”22004年商务部、税务总局颁布《关于从事融资租赁业务有关问题的通知》开放了内资租赁公司从事融资租赁业务的试点企业审批（二）减少重复纳税，缩小纳税基数11999年财税字183号明确规定外商投资融资租赁公司的境外借款利息可包括在租赁物的实际成本中，从营业税纳税基数中扣除22003年财税字16号文统一了外资融资租赁公司和内资金融租赁公司的纳税税基，利息支出可以扣除32004年底，商务部、税务总局明确内资融资租赁试点企业，营业税适用16号文6二财税部门积极关注、大力扶持（三）明确征管方式，按资质适用税种12000年国税函514号和909号文明确规定：经批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税22004年以来积极支持融资租赁立法工作，明确了流转税不应重复纳税的原则，对融资租赁业务的税收问题进行专题研究7三税制改革、面临规范（一）在设备进项税不能抵扣的情况下，为促进设备流通，减少重负纳税，促进投资和服务链条的延伸。我国财税部门做出有业务资质的融资租赁公司适用营业税，并按全部收入扣除购置成本（含利息支出）的差额为基数纳营业税。是财政部、税务总局在现行税制下的唯一合理可行的选择（二）从流转税征管政策来讲，流转税只能简化征管，不能实施优惠，实施流转税优惠，有违于公平竞争原则（三）近三分之一省份，开始扩大增值税抵扣范围（四）文件规定有悖于立法初衷，不利于有资质的企业，但业界尚未引起普遍重视、不了解增值税的运作机制8四融资租赁业务适用增值税效果比较目前东北和中部六省先后开始实行扩大增值税抵扣范围的政策，这是是我国促进东北老工业基地振兴和中部地区崛起的重大举措！是现行的生产型增值税向消费型增值税逐步过渡的重要标志融资租赁业务在扩大增值税抵扣范围的地区和行业，已有近三分之一省份。已出台的政策规定文件规定有悖于立法初衷，不利于有资质的企业，也有些不明确、不尽人意的地方。在这些省份，适用增值税抵扣会对客户和租赁公司带来什么有利或不利的影响？尚未引起业界普遍重视。很多融资租赁公司也还不了解增值税的运作机制现根据财政部、国家税务总局颁布的《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》对融资租赁业务适用增值税与适用营业税试做一个粗浅的效果比较分析，难免有误，仅供业界和财税部门研究参考9（一）全额偿付的融资租赁业务1假设条件：制造商进项增值税34，设备销售价300，开增值税票51。融资租赁公司设备买价（含增值税）351，租期三年。客户三年新增销售1000融资租赁适用营业税，差额纳税，税率5%，设备售价351，收租金411，利息支出36，纳税基数24。增值税票由制造商开给承租人抵扣融资租赁适用增值税，公司作为增值税抵扣主体，税率17%，增值税票由融资租赁公司在租金收入的销项税中抵扣扣除营业税或增值税后，两种税收适用的租金收入相同四融资租赁业务适用增值税效果比较10四融资租赁业务适用增值税效果比较（一）全额偿付的融资租赁业务2税收适用效果比较流通环节外购买价1进项税2=1X17%商品售价3销项税4=3X17%营业税5=24x5%应负税额6=4-2=5销售收入7=3+4-6制造商200343005117334客户3005110001701191051租赁公司35104111.21.2409.8租赁公司适用营业税注：•租赁公司在适用营业税时，负税为24X5%=1.2•租赁公司购买设备价已支付增值税51，承租人将在租金内支付等值对价，营业税后租金收入等于409.8-51=358.811四融资租赁业务适用增值税效果比较（一）全额偿付的融资租赁业务2税收适用效果比较租赁公司适用增值税流通环节外购买价1进项税额2=1X17%商品售价3销项税额4=3X17%应负税额5=4-2销售收入6=3+4-5制造商200343005117334租赁公司30051370.8463.0412.04421.84客户370.8463.041000170106.961063.04注：根据假定条件，适用增值税，税后租金收入不变，仍应为358.8设：适用增值税时租金收入（商品售价）为X，租赁公司应付的增值税负为Y，则：解方程X-Y=358.8X=(358.8—51)/0.83=370.84。可求出应收租金为370.84X∙17%-51=Y12四融资租赁业务适用增值税效果比较（一）全额偿付的融资租赁业务3效果比较说明适用营业税时，租金411扣除设备价351，租息收入为60，扣除利息支出36和营业税1.2差额收入为22.8适用增值税时，客户支付合计433.88，扣除设备351，租赁公司租息收入为70.84，比适用营业税时多10.84，但租赁公司通过出具增值税将税负转移给客户。租赁公司扣除利息支出36和应付增值税12.04，差额收入也为22.8客户进项税额63.04比自己直接抵扣51增加12.04，在同样的新增销售收入的情况下，销项税不变，应付税款减少，销售收入增加，有利于租赁公司营销13四融资租赁业务适用增值税效果比较（二）非全额偿付的融资租赁1假设条件这种业务模式，符合会计准则经营租赁的界定，实际上是一种为满足客户表外融资的财务安排假设条件与全额偿付的业务相同，为便于比较，适用营业税，租金及余值处置收入总额为411。适用增值税，租金和余值处置收入为370.84假定适用营业税，租赁期内收取租金357，适用增值税，租期内收取租金为316.84，折现未超过设备价款351或312.04的90%租赁期满，合同约定承租人可按54留购，也可以按60的租金续租一年，适用营业税，留购或再出租，按收入缴纳5%营业税。如适用增值税，按规定的增值税率缴纳增值税14四融资租赁业务适用增值税效果比较（二）非全额偿付的融资租赁业务2税收适用效果比较流通环节外购买价1进项税额2=1X17%商品价3销项税4=3X17%营业税5应负税额6=4-2+5销售收入7=3+4-6制造商200343005117334客户300留购54租购605110001701191051留购=997租购=991租赁公司351租金357销售54出租6024x5%=1.2销售2.7出租3销售=3.9出租=4.2销售=407.1出租=406.8租赁公司适用营业税15四融资租赁业务适用增值税效果比较（一）非全额偿付的融资租赁业务2税收适用效果比较流通环节外购买价1进项税额2=1X17%商品价3销项税4=3X17%应负税额5=4-2销售收入7=3+4-5制造商200343005117334租赁公司30051316.84销售54出租6053.869.1810.22.86销售=12.04出租=13.06销售=421.84出租=427.64客户316.84留购54租购6053.869.810.21000170留购=106.96租购=105.94留购=1063.04租购=1064.06租赁公司适用增值税16四融资租赁业务适用增值税效果比较（二）非全额偿付的融资租赁业务3效果比较说明适用营业税时，按租期内的租金收入，加租赁期满，合同约定的余值，减购置成本（含利息支出36）后的差额纳税。即：（357+54-351-36）x5%=1.2；租赁期满，承租人留购或租购，或出租给第三方，按全额纳税。如承租人留购，租赁公司的所得税前收入为411-351-36-3.9=20.1租赁公司适用增值税时，进项税抵扣。承租人留购，租赁公司所得税前收入为370.84+63.04-351-36-12.04=34.84.这种财务安排性质的融资租赁业务，适用增值税，租赁公司的所得税前收益比适用营税增加14.74(适用营业税新增2.7，适用增值税抵扣12.04)租赁公司适用增值税，由于避免了重复纳税，开具增值税票，为承租人提供待扣除额，可以提高承租人的销售现金流入，对承租人更有吸引力17四融资租赁业务适用增值税效果比较（三）融资性出售回租1税收适用效果比较适用营业税流通环节商品买价1待扣税额2商品售价3销项税4=3X17%营业税5=24x5%应负税6=3-2+5销售收入7=3+4-6承租人51300510351租赁公司3514111.2409.8承租人41110001701701000适用增值税流通环节商品买价1待扣税额2商品售价3销项税4=3X17%应负税5=3-2销售收入6=3+4-5承租人51300510351租赁公司351.51370.8463.0412.04421.84承租人370.8463.041000170106.961063.0418四融资租赁业务适用增值税效果比较（三）融资性出售回租2效果比较说明《暂行办法》规定：纳税人销售自己使用过的2007年7月1日后购进的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣固定资产进项税额：1如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的，在增加固定资产销项税额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣；如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣；2如该项固定资产未抵扣或未记入待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进项税额：应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率应抵扣使用过固定资产进项税额可直接记入当期增值税进项税额。”融资性出售回租业务税收适用效果，与全额偿付的融资租赁业务相同，适用营业税，不利融资租赁公司于市场开拓19四融资租赁业务适用增值税效果比较（四）风险融资租赁（或有租金）1假设条件假定三年实际收到或有租金，分别为120、150、150；利息支出为36，平均每年12。设备购置成本351，平均每年117，按每期实际收到的租金，减去每年分摊的购买成本和利息支出129，按其差额纳营业税。则：第一年营业税为（120—129）x0.05=—0.45；第二年营业税为（150—129）x0.05=1.05；第三年营业税为（150—129）x0.05=1.05在或有租金的融资租赁业务中，租金不确定，假定或有租金在实际收到