梳理长期股权投资、企业合并、递延所得税、BOT业务会计

梳理某些关键会计处理与完善财务报表列报2013年8月30日[e-mail]一、对财务报表附注的一点认识1、财务报表审计工作中我们通常实际上在代编财务报表附注。在国外若由审计师代编财务报表附注，则审计师对企业财务报表内控出具非标意见！12、附注是财务报表的构成部分按《企业会计准则第30号——财务报表列报》，一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注。这里要求的附注披露相对具体准则等对附注披露的要求而言是“普遍适用”。某些具体企业会计准则，章节内容上通常先规定如何确认和计量（关联交易等除外），然后总有一章规定如何附注披露（金融资产的列报还单列了一个具体准则，37号，规范列报中负债和权益成分的分拆、金融资产和金融负债的抵销及金融工具风险披露等）。披露格式要求上，就上市公司而言，在相关具体企业会计准则及其应用指南的规定基础上，证监会、银监会、保监会以公告发布了一系列披露编报规则，比如《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》，并附件给出了财务报告披露格式。财务报表列报交易和事项的报表列示交易和事项的附注披露2一、对财务报表附注的基本认识2、附注是财务报表的构成部分（续）和财务报表列报高度相关的一些会计准则：CAS28.会计政策、会计估计变更和差错更正；CAS29.资产负债表日后事项；CAS30.财务报表列报；CAS31.现金流量表；CAS32.中期财务报告；CAS33.合并财务报表；CAS34.每股收益；CAS35.分部报告；CAS36.关联方披露；CAS37.金融工具列报。3二、梳理关键会计处理与完善财务报表列报1、财务报表附注中是被审计单位在报告（被审计单位管理层的责任和义务），不是我们在述说（虽然实际上我们代编附注）“截至审计报告日…”？这不像我们公司说的话嘛。“贵公司…”？“本公司”嘛，免“贵”啦。4二、梳理关键会计处理与完善财务报表列报2、关于少数股东权益的列报按上市公司财务报告披露编报规则，在附注中“企业合并及合并财务报表”部分，应分别列示各个重要子公司少数股东权益期末余额。复核有时发现此附注披露有误，应注意。比如上市公司老恒公司组织结构图（环形持股）如下，如何正确披露三个子公司名下的少数股东权益期末余额呢？52、关于少数股东权益的列报（续）（1）根据母公司（老恒公司）分别持有各子公司的综合持股比例，得到各子公司名下计算少数股东权益的比例（注：这里的“综合持股比例”就是《财务报告一般规定》中附注披露涉及的“持股比例”概念，相对应的“表决权比例”则是直间接表决权比例或持股比例的简单加总）母公司综合持有恒投公司70%股权，则认定恒投公司名下少数股权比例30%；母公司综合持有恒天公司股权比例=30%+70%*30%=51%，则认定恒天公司名下少数股权比例49%；母公司综合持有恒永公司股权比例=70%*70%+70%*30%*30%+30%*30=64.30%，则认定恒永公司名下少数股权比例35.70%。二、梳理关键会计处理与完善财务报表列报6二、梳理关键会计处理与完善财务报表列报2、关于少数股东权益的列报（续）（2）在上述计算出各子公司名下少数股权比例基础上，考虑各子公司审定净资产及该子公司审定资产负债表中对合并范围内主体的投资额反映，计算各子公司名下应披露的少数股东权益期末余额。（为便于理解，假设合并范围内主体间不存在内部交易要抵销，即不存在内部交易抵销对合并净资产的影响，并假设各子公司对合并范围内其他子公司的投资不存在正负商誉）恒永公司名下应披露的少数股权=35.70%*恒永公司期末净资产。恒投公司名下应披露的少数股权=30%*（恒投公司期末净资产-对应该净资产的对恒天公司和恒永公司的投资额）。恒天公司名下应披露的少数股权=49%*（恒天公司期末净资产-对应该净资产的对恒永公司的投资额）。思考：红字部分；子公司间投资存在正负商誉关系时；合并范围内存在交易抵销时。72、关于少数股东权益的列报（续）（3）思考后的小结A.按母公司综合持股比例计算和附注披露各子公司名下少数股权期末余额时，若某子公司对合并范围内其他子公司有投资，由于计算所利用的个别报表净资产其所含投资额部分已在被投资的子公司净资产中反映，所以应注意剔除重复计算的权益份额。B.若纳入合并范围的公司间的投资存在商誉时，为剔除重复计算的权益份额时，应注意在剔除投资额部分时考虑加回（正）商誉部分，负商誉情况时计算中做相反处理。C.正确计算和披露的全部子公司名下的少数股权期末余额合计，必然等于合并报表少数股东权益期末余额，应借此计算和披露的时机对合并抵销是否正确从此角度予以验证。D.按最新《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订征求意见稿）》，“母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销归属于母公司所有者的净利润；子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。”对合并范围内债权计提坏备相关内部损益抵销影响，也应按比例分配给债权人子公司的少数股东。（抵销分录中少数股东损益对应少数股东权益）——虽征求意见阶段，但据了解实践中已普遍应用。个人理解：上述持股比例应是母公司综合持股比例。二、梳理关键会计处理与完善财务报表列报83、围绕附注中企业合并与合并财务报表、关联方、合营和联营企业等披露内容，我们应考虑企业是否已根据长期股权投资的各种不同情况做出了恰当的会计处理企业对被投资单位持股比例不断上升的情况由不能重大影响到重大影响（或共同控制）；由重大影响（或共同控制）到仍重大影响（或共同控制）；经分次购买终于实现非同一控制下合并或同一控制下合并；控制后继续增持股权。企业对被投资单位持股比例不断下降的情况由控制到仍保持控制；由控制到重大影响（或共同控制）或到无重大影响，多次交易后丧失控制权；由重大影响到仍重大影响。对联营（合营）企业顺流和逆流交易的情况对上述各种情况，应注意会计处理是否恰当（包括个别报表和合并层面及连续编制合并报表）。二、梳理关键会计处理与完善财务报表列报9二、梳理关键会计处理与完善财务报表列报3、附注中企业合并与合并财务报表、关联方、合营和联营企业等披露内容，要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理（续）（1）原不控制、共同控制或重大影响且无法公允计量投资（即不适用22号金融工具准则），后持股比例上升，能共同控制或重大影响A.按准则讲解，成本法转权益法。原投资时点和追加投资时点均有一个被投资单位可辨认净资产公允价值，原投资时点、追加投资时点的投资成本与所享有的各自当时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额作为商誉或负商誉，且综合（加总）确定形成重大影响或共同控制时点的商誉或负商誉。对联营（或合营）企业的长期股权投资，在投资方财务报表上不单独列报商誉，该商誉仍包含于“长期股权投资”的账面价值中，如综合影响为负商誉的，则需在取得重大影响之日调整长期股权投资账面价值和留存收益（或当期损益）。B.对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，分别计入留存收益（原取得投资时至追加投资当期期初期间的部分）、当期损益（追加投资当期期初至追加投资交易日期间部分）和资本公积。（注：实际上，“原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动”只是净损益和其他综合收益部分，此外的原取得投资后的比如资产增值等其他公允价值变动不在考虑范围内。——权益法在价值计量角度上有点儿“怪”。另外，计算上述分享的净损益份额时所利用的净损益，是否是按资产公允价值摊销后的，并无明确规定。）10二、梳理关键会计处理与完善财务报表列报3、附注中企业合并与合并财务报表、关联方、合营和联营企业等披露内容，要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理（续）（2）原重大影响或共同控制，后持股比例上升，但仍重大影响或共同控制按准则讲解（2010准则讲解第2版）：A.投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营（或合营）企业时，投资单位应当按照新的持股比例对投资继续采用权益法核算。B.在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。（若增资前和增资后存在商誉因素，是否同（1）加总后综合考虑呢？从讲解看，不需要加总考虑）C.在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时点的原账面价值与按新增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资账面价值和资本公积。注意：准则讲解2010第2版将上述双删除线部分删除了。重大影响这一基础没有改变的前提下，权益法反映的“该项长期股权投资取得新增投资时点的原账面价值”似不应随新增投资而被价值重述。所以，删除前的原话，可理解为是不当的。11举例：2002年，A公司购入B公司25％股权，对B公司具有重大影响，采用权益法核算，取得成本为30。在取得该25％股权之日，B公司可辨认净资产的公允价值为100。2004年，A公司又购入B公司20％股权，取得成本为40。两次交易合计持有B公司45％的股权，B公司仍为A公司的联营企业。假定在上述两次股权交易之间，B公司未产生损益，因此首次购入的25％股权在2004年增持时的账面价值仍为30。但B公司有一项资产的公允价值在该期间内上升了50，导致2004年增持股权时B公司可辨认净资产的公允价值变为150（=100+50）。投资成本为两次交易的购股成本之和。于第二次股权交易日，对原先持有的25％股权对应的净资产价值无需按当日公允价值重新计量。（投资的性质未发生变化，故不属于“跨越会计处理界线”的事项）对于增持的20％股权，仍应分解为可辨认净资产价值和名义商誉两部分，即：12享有的可辨认净资产的份额名义商誉合计投资成本第一次取得25％股权25（100×25％）5（30－25）30第二次取得20％股权30（150×20％）10（40－30）40合计551570关于视角差异下如何权益法反映被重大影响企业被重大影响企业编制合并报表时，依据被重大影响企业合并报表对其权益法反映时应注意“视角调整”，可能不能直接利用被重大影响企业的合并报表。如果A公司和B公司本身不是处于同一最终控制人的最终控制下（即，A公司对B公司具有重大影响，但B公司的最终控制人与A公司并不属于同一集团，例如可能是与A公司无关联关系的外部第三方），则很多从B公司的角度而言是“同一控制下”的交易，站在A公司的权益法核算角度并不是“同一控制下的交易”。B公司在其自身报表中，可以对这些对其而言属于同一控制下的交易采用账面价值入账，差额调整资本公积等等针对同一控制下企业合并的会计处理方式；但对于A公司的权益法核算角度而言，由于权益法核算只是把A企业在B企业的净资产和净利润中所享有的份额纳入A公司的财务报表，B公司的其他股东所享有的权益和损益份额并未被纳入A公司的财务报表中，相应地，B公司的其他股东不能被视为A公司财务报表中的“权益持有者”。因此，从A公司权益法核算的角度而言，可能要把该项企业合并交易视作一项与非权益持有者之间的交易。在权益法核算之前，A公司要把作为核算依据的B公司合并报表按照其自己的视角进行调整。本年内B公司发生的同一控制下合并交易，对B公司自身报表而言是权益性交易，但对于A的权益法核算角度而言，并不是权益性交易。因此，需要注意的问题是：尽管通常情况下可以认为权益法核算的依据是合营企业或者联营企业的合并财务报表，但当存在类似