第十七章生产与存货循环的审计

1第十七章生产与存货循环的审计2一、生产循环的主要业务流程计划和安排生产（生产通知单）----发出原材料（领发料凭证）----生产产品----核算产品成本（成本计算单）----储存产成品（入库单）----发出产成品（出库单）3二、存货成本审计（一）直接材料成本的审计审阅材料和生产成本明细账，抽查有关费用凭证，验证产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用的分配是否真实、合理。（二）主营业务成本的审计审阅主营业务成本明细账、库存商品明细账等记录，并核对有关凭证；编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账核对。4生产成本及销售成本倒轧表项目未审数调整或重分类金额借(贷）审定数原材料期初余额加：本期购进减：原材料期末余额其他发出数直接材料成本加：直接人工成本制造费用本期生产费用加：在产品期初余额减：在产品期末余额本期完工产品成本加：产成品期初余额减：产成品期末余额本期销售成本5存货项目余额2004年12月31日2003年12月31日原材料余额75004800在产品余额68005300产成品余额1370012400【例题】K公司的主营业务成本均为所销售产品的成本，K公司存货项目余额和生产成本发生额如下（金额单位：人民币万元）：6假定不考虑其他因素，K公司2004年度主营业务成本应为（）。A.169500万元B.172200万元C.173700万元D.177800万元答案：B解析：完工产成品成本：5300+175000-6800=173500主营业务成本=12400+173500-13700=1722002004年度2003年度生产成本发生额1750001190007【例题】在对M公司2003年度会计报表审计中，A注册会计负责生产成本及主营业务成本的审计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2003年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元，M公司2003年度甲产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量，入库单价均无误）：8日期摘要入库出库结存数量单价金额数量单价金额数量金额1.1期初余额50025003.1入库4005.1204090045404.1销售8005.241601003808.1入库16004.673601700774010.3销售4004.618401300590012.1入库7004.531502000905012.31期末余额120052109在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（）A.调增主营业务成本190万元B.调减主营业务成本190万元C.调增主营业务成本240万元D.调减主营业务成本240万元答案：D10解析：按照先进先出法计算正确的期末存货应是3150+500×4.6＝5450（万元），而M确定的期末余额是5210万元，也就是说M公司期末存货低估240万元，发出存货高估240万元，相应调减主营业务成本240万元。或者：当期发出存货的成本=2500+（2040+7360+3150）-（700×4.5+500×4.6）=9600万元；M公司计算的发出存货成本为4160+1840+（9050-5210）=9840万元，所以应调减240万元。11三、分析性复核——比率分析法1.存货周转率存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。存货周转率的波动，可能意味着被审计单位存在以下情况：（1）有意或无意地减少存货储备；（2）存货管理或控制程序发生变动；（3）存货成本项目发生变动；（4）存货核算方法发生变动；（5）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；（6）销售额发生大幅度变动。12【例题】甲公司2005年度的存货周转率为2.7，与2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（）。A.由于主要原材料价格比2004年度下降了10％，甲公司从2005年1月开始将主要原材料的日常储备量增加了20％B.甲公司主要产品在2005年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2004年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降C.甲公司在2005年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120％，交货日期为2006年1月1日13D.从2005年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式答案：B2.毛利率毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动，可能意味着被审计单位存在以下情况：（1）销售价格发生变动；（2）销售产品总体结构发生变动；（3）单位产品成本发生变动；（4）固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。14【例题】在对生产型企业K公司2004年度会计报表进行审计时，Z注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中，Z注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。某产品2004年的毛利率与2003年相比有所上升，K公司提供了以下解释，其中与毛利率变动不相关的是（）。A.该产品的销售价格与2003年相比有所上升B.该产品的产量与2003年相比有所增加C.该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例与2003年相比有所上升D.该产品使用的主要原材料的价格与2003年相比有所下降15答案：C解析：该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例增加，不一定是该产品销售收入的增长带来的。而且，即使是该产品收入增加，其产品的售价和成本不变，毛利率也不会发生变动。而该产品的售价和原材料价格的变化，必然导致毛利率的变化。该产品产量增加，会导致单位生产成本的下降，毛利率会增加。16四、存货监盘⒈存货监盘的意义存货监盘是指现场观察存货盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。监盘=观察+检查+询问⒉存货监盘计划注册会计师通常只有一次机会通过存货监盘对有关认定做出评价。如果只有少数项目构成存货的主要部分，对单位价值较高的存货项目应实施100%的实质性程序。但在大多数审计业务中，以控制测试为主的存货监盘会更加有效，绝大部分的审计程序限于询问、观察和抽查。17在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序（7个）：（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。（2）了解与存货相关的内部控制。（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性。举例：制造企业比批发企业的存货具有更高的重大错报风险（成本归集制度差异）；珠宝比铁制纽扣具有更高的重大错报风险（单位价值和盗窃因素）。（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿。18（5）实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。对零售连锁商店（存货多处存放），选择一定数目的分店进行监盘，使用分析程序等替代程序，或者利用内部审计人员的工作，对其他分店存货余额准确性做出评价。（6）利用专家的工作，或其他注册会计师的工作。例如：矿石堆、艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。讨论存货盘点计划，而不是监盘计划，尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。19存货监盘计划应当包括下列主要内容（4项）：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排目标：获取资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况。时间：包括实地察看盘点现场、观察存货盘点和对已盘点存货实施检查的时间，应与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。（2）存货监盘的要点及关注事项最好保持存货不发生移动，难以避免的情况下实施必要的检查程序，确定设置了相应的控制程序。（3）参加存货监盘人员的分工（4）检查存货的范围20⒊存货监盘程序对所有权不属于被审计单位的存货，取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。对已盘点的存货进行适当检查（10%以上），将检查结果与被审计单位的盘点记录相核对，并形成相应记录。在检查已盘点的存货时，从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；还从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。21如果检查时发现差异，应查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。特别关注存货的状况和存货的移动，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货，防止遗漏或重复盘点。获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。22特殊类型存货盘点方法与潜在问题可供实施的审计程序木材、钢筋盘条、管子通常无标签，但在盘点时会作上标记或用粉笔标识；难以确定存货的数量或等级检查标记或标识；利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作堆积型存货（如糖、煤、钢废料）通常既无标签也不作标记；在估计存货数量时存在困难运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果堆场中的存货不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计使用磅秤测量的存货在估计存货数量时存在困难在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；将检查和重新称量程序相结合；检查称量尺度的换算问题23散装物品（如贮窖存货，使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液体、气体、谷类粮食、流体存货等）在盘点时通常难以加以识别和确定；在估计存货数量时存在困难；在确定存货质量时存在困难使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作贵金属、石器、艺术品与收藏品在存货辨认与质量确定方面存在困难选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作生产纸浆用木材、牲畜在存货辨认与数量确定方面存在困难；可能无法对此类存货的移动实施控制通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录24在被审计单位存货盘点结束前，实施下列审计程序：（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。25如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。26⒋特殊情况的处理如果因不可预见的因素（如木材被积雪覆盖）导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当：评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。27如果由于被审计单位存货的性质（如涉及保密问题的特殊配方或工艺、辐射性化学品或气体）或位置（在途存货、存放在公共仓库）等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑实施替代审计程序：（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证。28对委托其他单位保管的或已作质押的存货，向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）复核上期存货盘点记录及文件；（3）检查上