《企业会计准则第33号-合并财务报表》

1《合并财务报表》准则解读与案例分析（2014）长投、企业合并、合营安排与合并报表逻辑关系图3国际背景：2011年5月IASB发布《国际财务报告准则10号-合并财务报表》，取代《国际财务报告准则27号-合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分、《解释公告第12号-合并：特殊目的主体》；强调以控制作为合并的单一基础；明确规定控制3要素；对如何应用控制原则提供了详细指引：实质性控制判断、委托和代理关系判断；潜在表决权的考虑等。国内背景：有关规定零散在准则、讲解、解释等文件（1、4、5）中；《关于执行会计准则的上市公司和非上市公司做好2009年年报工作的通知》、《关于不丧失控制权情形下处置部分对子公司投资会计处理的复函》等，法律层次较低，不利于实施。修订进程：2012年11月15日，征求意见稿；2014年2月17日发布合并财务报表准则的修订背景4探讨问题一．总则二．合并范围三．合并程序四．特殊交易处理5合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。①母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。②子公司，是指被母公司控制的主体。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。一.总则6可分割的单独主体：投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。7①甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的荧光材料M。2014年，甲公司向继续投资荧光材料的高端产品M1，综合考虑后，甲公司计划在丙公司下面设立项目部,专门负责M1产品的生产和销售。该项目部资金全部由甲提供；独立核算，利润全部归属于甲公司；项目部所有资产和负债全部归属甲公司；项目部的财务和经营决策等相关活动全部由甲公司作出。②甲公司为专门从事房地产开发的有限责任公司，主要经营为B地块上的住宅和商业地产项目。B地块开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分3个账套单独核算；但各地开发相关支出由甲公司作为法人主体进行清偿，各项目相关的营业税、土地增值税及所得税等均由甲公司作为统一纳税主体进行统一申报和清算。【判断题】请判断下列情形是否属于可分割的单独主体？基础资产转让设立、管理华能澜沧江（原始权益人）华能澜沧江水电收益资产管理专项计划投资者（受益凭证持有人）发行计划受益凭证认购计划受益凭证支付购买基础资产对价招商证券（计划管理人）其他中介服务机构计划存续期发行时农业银行（担保、托管银行）云南电网公司华能澜沧江专用收款账户特定期间的购电款监管银行自动划转分配专项计划收益结构化主体示例：9合并范围的认定：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。10投资性主体的判断与特征：①当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。②母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：（一）拥有一个以上投资；（二）拥有一个以上投资者；（三）投资者不是该主体的关联方；(基金管理人员持股与激励)（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。11①一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限为3-5年、制定了比较清晰的投资退出战略等等，这些描述与一个投资性主体的经营目的是一致的；反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。②一个企业集团从事高科技产品的研发生产和销售，其发起设立了一家基金专门投资于一些尚处于研发初期的创新企业以获取资本增值，同时，该企业集团还以这种方式进行高科技研发的筛选，即与被投资企业签订协议，如果其中某项高科技产品研发成功，该集团享有优先购买权。【判断题】请判断下列两种情形是否属于投资性主体：【选择题】甲技术公司设立乙高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获取资本增值。甲技术公司持有乙高新技术基金70%的权益并且控制该基金，该基金其余30%的权益由其他10个不相关投资者持有。甲技术公司同时持有以公允价值购买B基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，A技术公司将受益于乙基金被投资者开发的技术。乙基金没有明确的退出投资的计划，且乙基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。下列说明正确的是：（）（A）即使乙基金的经营目的是为资本增值而进行投资，并向其投资者提供投资管理服务，乙基金也不是投资性主体；（B）乙基金不是投资性主体，因为甲公司持有购买B基金持有投资的选择权，乙基金被投资方开发的资产将使A技术公司受益，这样，除资本增值外，乙基金还提供了其他利益；（C）乙基金不是投资性主体，因为乙基金投资计划不包括作为权益投资的投资退出战略，甲技术公司持有的选择权并非由乙基金控制，也不构成退出战略。（D）乙基金是投资性主体。13当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。按照非同一控制下企业合并的会计处理方法处理。以控制为基础二.合并范围权力可变回报影响①权利：实质性权利和保护性权利②拥有权力的一般情形③拥有权力的特殊情形④无法判断是否拥有权力的处置⑤特殊关系下如何判断是否拥有权力综合判断①主要责任人和代理人①合同安排①整体判断：可分割的独立主体②母公司为投资性主体的处理③母公司控制投资性主体的处理15控制的定义：①合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。②控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。【控制三要素】原定义：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。③本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。1.控制16控制的判断：①投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。②相关事实和情况主要包括：（一）被投资方的设立目的。（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（六）投资方与其他方的关系。17投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。①实质性权利和保护性权利（由享有的权利来判定是否有权力）②拥有权力的一般情形和特殊情形③难以判断是否拥有权力的情形④特殊关系下是否拥有权力的判断2.控制的三因素：权力例如：甲企业控制了丙公司商品销售活动；乙公司控制了丙公司的融资活动。试问谁控制了公司？181.实质性权利①投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。②实质性权利：持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。③判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。④某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。【判断题】投资方甲企业持有一份将于15天后行使权利的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方乙企业的75%表决权股份。另外，能够对被投资方乙企业相关活动进行决策的最早时间是20天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方乙企业相关活动现行的政策作出任何改变。虽然投资方甲企业持有的远期股权购买合同15天后才能行使权利，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在20天后，晚于远期合同的可行权日（15天后），在投资方甲企业执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。答案：正确202.保护性权利①仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。②保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。③保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。案例：贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。213.判断拥有权力的一般情形：除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。案例：在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。224.判断拥有权力的特殊情形1：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资