中国人民大学出版社-高级会计学-第2章债务重组

第2章债务重组2.1债务重组的性质与方式2.2债务重组的会计处理2.3债务重组的信息披露2.1债务重组的性质与方式2.1.1债务重组的性质2.1.2债务重组的方式2.1.3重组损益的确认、计量和报告2.1.1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本章讨论的债务重组的基本特征：债务人发生财务困难和债权人作出让步2.1.2债务重组的方式1、以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式2、将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式3、修改其他债务条件4、上述三种方式的组合2.1.3重组损益的确认、计量和报告我国《企业会计准则第12号——债务重组》要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益2.2债务重组的会计处理2.2.1以资产清偿债务2.2.2以债务转为资本2.2.3以修改其他债务条件清偿债务2.2.4以组合方式清偿债务2.2债务重组的会计处理我国《企业会计准则第12号—债务重组》规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。2.2.1以资产清偿债务1、债务人以现金偿还债务的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：2.2.1以资产清偿债务债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。例2-1上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司，含税价格为234000元，增值税税率为17%。20*7年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司40000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项债权计提了11700元的坏账准备。账务处理步骤如下：1、债权人S公司债务重组日，可收回的债权金额为194000元（234000-40000）。借：银行存款194000营业外支出—债务重组损失28300坏账准备11700贷：应收账款2340002、债务人Y公司借：应付账款234000贷：银行存款194000营业外收入——债务重组利得400002、以非现金资产清偿债务的会计处理（1）债务人的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置3）非现金资产为无形资产的应当视同无形资产处置4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入(2)债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。例2-2上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为240000元，累计折旧为60000元，评估确认的原价240000元，评估确认的净值190000元，Y公司发生评估费2000元，对此固定资产提取减值准备18000元。S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。1、债务人YL公司会计处理如下：借：固定资产清理162000累计折旧60000固定资产减值准备18000贷：固定资产240000借：固定资产清理2000贷：银行存款2000固定资产清理科目余额=162000+2000=164000（元）债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息）-转让设备的公允价值=207000-190000=17000（元）转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评估费=190000-(240000-60000-18000)-2000=26000（元）借：应付票据207000贷：固定资产清理164000营业外收入—债务重组利得17000—处理非流动资产收益260002、债权人S公司会计处理如下：借：固定资产190000营业外支出—债务重组损失17000贷：应收票据207000例2-3Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价值400000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为390000元，评估确认价值为260000元，应交营业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。1、债务人的会计处理：债务人Y转让无形资产收益=无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费=260000-390000-13000=-143000（元）债务重组收益=债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允=400000-260000=140000（元）借：应付账款400000营业外支出—无形资产转让损失143000贷：无形资产390000应交税费—应交营业税13000营业外收入—债务重组利得1400002、债权人的会计处理：借：无形资产260000营业外支出—债务重组损失140000贷：应收账款4000002.2.2以债务转为资本债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，有的计入当期损益，如印花税。2.2.2以债务转为资本债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。例2-4上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.4%。公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。1、债务人Y公司会计处理债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元（200000+7000），扣除债权人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作为债务重组收益。借：应付票据207000贷：股本20000资本公积——股本溢价172000营业外收入——债务重组利得15000借：管理费用——印花税768贷：银行存款7682、债权人S公司会计处理S公司长期股权投资金额=股权的公允价值+支付的印花税=192000+768=192768（元）债务重组损失=债权的账面余额-享有股份的公允价值=207000-192000=15000（元）借：长期股权投资192768营业外支出——债务重组损失15000贷：应收票据207000银行存款7682.2.3以修改其他债务条件清偿债务企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。1、不涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入2)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2、涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。2.2.4以组合方式清偿债务1、债务人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。2、债权人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。例2-5S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份有限公司，不含税销售价款3000000元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并承兑的一张面值为3510000元、期限为6个月、票面利率为4%的商业承兑汇票。票据到期，Y公司因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。20*8年7