重构我国房地产税收体系研究

1重构我国房地产税收体系研究1夏仕平（湖北第二师范学院湖北武汉430079）[摘要]房地产税收体系是我国地方税税收体系的重要组成部分，随着经济体制改革的持续深入,房地产市场的快速发展,我国房地产税收体系在税制设计等方面滞后，使得房产税收体系应有的效能没有很好地发挥出来。近几年来，关于房地产税收问题的研究成为持续的热点，本文在近几年有关研究的基础上，阐述了重构我国房地产税收体系的设想。[关键词]房地产税收体系结构问题分析构建房地产从广义上讲2：是指全部土地和房屋，以及附着于土地和房屋上不可分离的部分。其本质上是指以土地和房屋作为物质存在形态的财产以及内在于房地产实体中的各种经济利益以及由此而形成的所有权、使用权、租赁权、抵押权等权利。包括房地产的取得（开发）、转让（交易）和保有三个环节。房地产税收体系是指在房地产不同环节税收法律规范有机联系而构成的统一整体。建国以来，我国一直比较重视房地产税收制度的建立与完善，在经济成分以国有和集体所有制为主、个体经济为辅的经济体制下，我国的房地产税收制度对国民经济的发展起到了积极的调节作用。房地产税收体系作为我国地方税税收体系的一重要组成部分，经历了从建立到不断完善的渐进过程。但随着经济体制改革的持续深入，房地产市场的快速发展，我国房地产税收体系在税制等方面的设计滞后，使得房产税收体系应有的效能没有很好地发挥出来。近几年来，关于房地产税收问题的研究成为持续的热点，仅通过“中国学术期刊网”检索“房地产税收”关键词，关于房地产税收方面的研究就达7610条，这方面的研究可谓汗牛充栋。但通过对近年来研究论文的研习，总的来讲，对现行房地产税收制度存在的问题看法较为一致，对1湖南省哲学社会科学基金项目，项目编号：09YBB1262狭义的房地产是指房屋、屋基地以及附属土地。2改革和完善房地产税收制度的建议百花齐放，而对如何构建公平、合理、有效率的房地产税收体系研究不够。本文在近几年有关研究的基础上，阐述了重构我国房地产税收体系的设想。一、我国现行房地产税收体系的基本框架我国目前的房地产税收体系由房地产的取得（开发）、转让（交易）和保有三个环节的税收制度构成。各环节的税种分布情况如下：表一、我国现行房地产税收体系在房地产各环节税种设置情况序号取得阶段转让阶段保有阶段1契税契税城镇土地使用税2印花税印花税房产税3营业税营业税4城市维护建设税城市维护建设税6教育费附加教育费附加7企业所得税企业所得税或个人所得税8城镇土地使用税土地增值税9耕地占用税表二、我国现行房地产税收体系中各税种核心要素及政策依据税类税种计税依据税率政策依据流转税类营业税建筑业转让收入3%、5%国务院令[1993]136号所得税类企业所得税应纳税所得额25%主席令[2007]63号个人所得税财产转让、租赁应纳税所得额20%主席令[2005]44号、国税发[2006]108号、财税字[1999]278号资源税类城镇土地使用税土地面积幅度定额税率0.6~30元国务院令[1988]17号、财税[2006]186号财产和行为税类房产税房产余值房产租金1.2%12%国发[1986]90号契税成交价格3%~5%国务院令[1997]224号印花税凭证记载金额0.5‰国务院令[1997]224号特定目的税类土地增值税土地增值额超率累进税率30%~60%财发[1995]6号、国税发[2006]187号3耕地占用税实际占耕地面积幅度定额税率12.5~45元国务院令[2007]511号、财税[2007]176号城市维护建设税实际缴纳的营业税差别比例税率7%、5%、1%国发[1985]19号二、现行房地产税收制度存在的问题从表一、表二的粗线条勾划可以看出，现行房地产税收体系存在的主要问题有：（一）重流通、轻保有，税收体系结构不合理（见表一）。虽然我国现行的房地产税收制度涉及房地产的取得（开发）、转让（交易）、持有等环节，但大部分税种集中在房地产的取得（开发）和转让（交易）环节，保有期间涉及的税种只有房产税和城镇土地使用税，且免税范围较大，这种不合理的税负结构有以下弊端：（1）土地闲置、浪费现象严重。2009年底，国土资源部在挂牌督办房地产开发闲置土地处置的通气会上指出，全国闲置的房地产用地仍有约1万公顷。本人认为这与目前的房地产税收体系有关，房地产保有阶段课税少、税负轻，这种状况无异于鼓励房地产保有，使房地产保有者以低成本长期持有房地产，等待房地产价格的上涨。（2）不利于组织财政收入。我国房地产保有阶段的税种不仅设置税率较低，而且具有较大的免税范围，使得房地产保有环节总体税负水平仅相当于房地产价值的1.5%一2%左右3。流通环节税负重，抑制了土地的流动和正常的市场交易，助长了土地的隐性流动，逃税现象增多，从总量上减少了国家的税收收入。（3）不能充分体现税收公平原则，在房地产保有阶段发生的价值自然增值部分，由于没有有效的税收调控机制，政府不能充分参与增值部分的分配，只能任由其流向房地产的实际保有者。（4）不利于资源的有效配置，我国目前没有对闲置3郝春虹，《税收流失的博弈分析》，《当代财经》2003.124土地和荒芜土地问题进行明确立法，难以通过法律形式对其加以规范，不能促进其合理利用。（二）计税依据和税率设计不合理、不规范，易导致税负不公（见表二）。现行房产税的计算有从价计征和从租计征两种办法。“两者之间的倍数关系是10，即当房产余值是房产租金的10倍时，两者的房产税税收负担是相同的。”4同一税种，两种计税依据，不够规范。城镇土地使用税与耕地占用税计税依据及税率失当。目前大多数国家的土地税都逐渐由按面积课征的地亩税变为按土地价值课征的地价税，但我国这两个税种的计税依据仍然为土地面积，不仅使土地使用税税收入缺乏弹性，也违背了税收的量能负担原则。另外，这两个税种都使用定额税率，适用税额的差别幅度过小，缺乏弹性，与我国不同地区之间使用土地所获收益的巨大差距不匹配，削弱了对土地使用的适当调节，也无法对土地闲置现象和土地投机行为起到应有的调节作用。（三）城乡税制不统一，征税范围有一定局限性。（1）我国目前房产税和城镇土地使用税的课税范围仅包括城市、县城、建制镇和工矿区，这些范围以外的房产与土地则不需要纳税。伴随着城乡经济一体化的发展，在城乡交界处和农村开办的工商企业数量日趋增多，所占用的房地产数量也日趋增大，这些企业与坐落在城镇的企业同样享受到公共物品带来的便利，却不需要承担房产税的纳税义务，过窄的征税范围影响了房地产税的公平性，尤其在城镇与非城镇的交界处，这种情况更为明显。企业容易通过选择坐落地进行纳税筹划，既不利于企业在同等条件下公平竞争，也会导致税收流失。（2）对居民自用住房完全免税，不仅使国家放弃了调节居民收入分配的重要手4毛夏鸾、刘钰：纳税筹划教程，机械工业出版社，2009.1第186页5段，也违背了税收的纵向公平原则。（四）房地产开发过程和交易环节税费复杂交叉，费挤税现象严重。我国目前的房地产税费体系中租、税、费混杂现象严重，具体表现在：（1）以税代租，城镇土地使用税是为“调节土地级差收益”而设立的，本应属于地租的范畴，却被归并到税收的范围，税项中含有租的因素，征税混淆了税收与地租的界限。(2)以费代税。如国家对闲置土地行为征收的土地闲置费，实际上是一种带有明显惩罚性质的税收，是一种罚税。租税费的严重错位，极大地削弱了税收的严肃性和规范性。（3）以费挤税。目前，我国涉及房地产业的各种收费项目名目繁多，且费项总数远多于税项总数。我国房地产收费如下：表三：我国房地产收费一览表5“费大于税”的状况使得国家税收政策难以发挥其作为经济杠杆的调节作用；另外收费权力属于基层部门，较为分散，且缺少约束，容易产生竞争性5王洪卫等：《房地产租费税改革研究》，上海财经大学出版社，20056收费，直接扭曲了收费的性质，容易孳生腐败。三、重构我国房地产税收体系的设想（一）重构我国房地产税收体系的前提条件1、“明租、清费”，这是重构我国房地产税收体系的基本前提。“明租”就是要设立地租。如果不对土地使用者收取地租，就等于否定了国家对土地的所有权；地租不仅是一种财政收入形式，也是一种区域性调控手段。有人认为“明租”就是改革现行的土地审批制，从一次性收取改为分年收取，这种“明租”的取向是不符合我国国情的，如果改为按年收取，不仅要考虑新老土地使用制度的衔接、租税费关系的协调，而且要考虑土地续租及租期届满后地上建筑物的处理等问题。因此，“明租”的取向是划清租税界限，使租税归位。“清费”就是对收费项目进行严格清理，除少数确有必要的服务性收费项目以外，取消不必要的收费项目。2、完善房地产产权登记制度、估价制度。房地产产权登记制度是房地产管理的最基本制度，是税收征管的最基本依据，而准确的房地产估价是进行房地产税有效课征的基础。目前重构房地产税收体系的最大障碍就是如何构建房地产产权登记制度和估价制度，以及进行有效实施。（二）重构房地产税收体系的目标选择目前，无论学术界还是决策层一致认为应该对现行的房地产税收制度进行改革，但对于改革目标却众说纷纭。主要有四种不同的观点：第一种观点是平抑房价论。该观点主要是从平抑日益高涨的房价出发，认为房地产税收制度应有了利于降低房地产开发成本，降低消费者的购买意愿，促使房价下降。第二种观点是防范金融风险论。该观点从房地产投机行为的分析出发，认为房地产价格下降，会引起银行呆坏账的增加，引发金融风险。房地产税7收制度的设计应加大房地产保有成本，抑制房地产投机，防范金融风险。第三种观点是财政需求保障论。该观点从地方财政对土地的依赖度出发，认为在现行的分税制下，土地出让金收入成为地方财政收入的主要来源，地方财政对土地的依赖程度越来越严重。但土地是不可再生的稀缺资源，随着时间的推移，土地出让金对地方财政收入的贡献将逐渐减少。为了保持地方财政的可持续性和地方政府收入的稳定性，房地产税制改革应具有税源稳定的特征。第四种观点是完善税制论。该观点从我国现行税制出发，认为我国现行的房地产税制存在诸多问题，如税制过时，税基狭窄，税种重复，税负集中在房地产的开发和交易环节，保有环节少，不能适应社会经济的发展状况，不能在地方政府的财政收入中起重要作用。认为应通过完善税制，使之与社会经济发展相适应。笔者认为房地产税收制度的构建应有利于增加地方财政收入，使其成为地方税收制度的主体之一。“从确保地方政府正常履行事权的角度看，地方财政特别是市、县、乡三级财政收入也应有一个正常增长的制度基础。”6房地产税收体系作为地方税体系的重要组成部分，其构建首先应该体现税收的收入职能，为地方政府提供稳定的收入来源，其次才是其调节经济的职能。如果单纯从调控和防范出发，势必误入歧途。比较典型的是“筵席税”，开征的目的是好的，但开征后名存实亡。（三）重构房地产体系的设想1、取消城镇土地使用税，耕地占用税、土地增值税，开征地价税。所谓地价税是以土地的评估价值作为课税依据，向土地的实际占有者征收的一种税，这种税在国外称为地产税。取消现行的土地使用税、耕地占用税和土地增值税，改征地价税的主要6顾松志：我国房地产税收法律制度研究硕士论文2008.108理由是：第一、我国已建立了国有土地有偿使用制度，从法学理论上讲，有偿取得土地使用权，须向土地所有人按期支付约定地租（土地出让金）。从经济学的角度讲，土地出让金是土地所有权在经济上的体现，是土地使用权的市场价格。因此以出让方式取得土地使用权的土地使用者交纳了土地出让金后，不应再缴纳地租性质的城镇土地使用税。第二、现行的土地使用税是以纳税人实际占有的土地面积为计税依据，实行定额税率，这种税制达不到促进节约使用土地，提高土地利用效率的目的，也不能有效调节土地的级差收益。地价税以土地的评估价值作为课税依据，能够有效地解决这一问题。第四、耕地占用税是一次性向耕地占用者征收的，随着限制农用地征收转用以及耕地保护政策的强化，未来每年农用地转为城市建设用地的数量将大幅减少，而且随着国家城镇化进程的推进，城乡土地属性及价值趋同性日益接近，以土地的评估价值作为计税依据，开征地价税，每年征收，具体