金杜转让定价

转让定价这一概念是指关联企业之间对于货物、服务、无形资产等业务往来的定价。由于转让定价常被企业用于避税，与日俱增的跨境商业往来使得转让定价成为了一个重要问题。由此，香港方面已经提升了其对于转让定价问题的意识，着重通过建设相关法律法规以增加其对跨国避税、逃税问题的打击力度。随着香港转让定价法律法规的发展，理解相关规定并采取适当行动便显得日益重要，因为相关法规的变化无疑会影响现企业的供应链安排以及其于集团内部进行的交易。香港在转让定价的规定密切遵循经济合作与发展组织（“经合组织”）发布的转让定价原则。香港税务局（“IRD”）认为关联企业应当遵循“公平交易原则[1]”进行交易。公平交易原则是指关联方交易当中利润和开支的分配应当与独立企业在相同或类似情况下采用的标准相一致。若未能采用公平交易原则，IRD会对企业已缴纳或应缴纳的利得税的数额做出调整，以反映在公平交易原则下企业本应缴纳的利得税数额。本文旨在针对香港及香港企业与中国大陆企业之间的交易对转让定价问题进行概述。我们将在本文探讨下述问题：香港关于转让定价的相关原则与指导方针；中国大陆关于转让定价的相关原则与指导方针；中国大陆与香港之间签订的避免双重税收协定；中国大陆与香港之间进行集团内部交易的典型模式以及结合实例说明中国税务部门与IRD如何进行税务调整；及建议企业采纳的预防措施及事后补救方案以避免或降低转让定价当中的不确定性，包括签订预约定价安排等（“预约定价安排”）香港关于转让定价的相关原则与指导方针1.法律规定转让定价的相关规定可见于香港的本地法律—《税务条例》（第112章）以及香港与多个国家或地区签订的税收协定。根据《税务条例》第49条[2]，行政长官会同行政会议可根据《税务条例》下达指令，宣布包括税务协定在内的税务相关的协定生效。虽然香港没有单独的转让定价条例，但是《税务条例》中的多个反避税条款都涉及了转让定价的相关规则。下文列出了当中最常被适用的条款：第16条[3]–在计算应税利润时限制了支出和开支的扣除。IRD适用该条例以防止企业以非根据公平交易原则获得的利润为基础缴税，因为该等利润并非源自纳税人的正常交易。第17条(1)(b)–不容许对“任何支出或开支而又并非为产生上述利润而花费的”费用进行扣除。IRD适用该条款以拒绝以与关联企业进行交易为目的而非企业自身运营或交易而产生的开支。第17条(1)(c)–不允许对“资本性质的任何开支火资本的任何亏损或撤回”进行扣除。IRD适用该条款以拒绝扣除向关联企业支付的款项，因为该等款项是香港企业为了帮助境外关联企业而撤回的资本。第20条(2)–如果非香港居民与其有“密切联系”的居民之间产生的利润低于公平交易下应当产生的利润，IRD可以决定该等安排无效。IRD会视非居民进行的业务为在香港进行的业务，并由居民作为代理人就相关利润缴纳税款。然而在实践中，IRD倾向于适用其他条款处理转让定价问题和非通过公平交易原则进行的交易，因此该条并不如其他条款常用。第61A条–作为第61条的补充，并授权IRD可以根据公平交易原则重新计算滥用利润转移的交易（这一条款基本取代了第61条，但其仅适用于1986年3月13日之后进行的交易）。2.释义及执行指引第46号转让定价指引(“46号指引”)–方法及相关问题2009年12月4日，IRD发布了46号指引，旨在为转让定价问题提供完善的体系及解释。在46号指引中，IRD阐释了转让定价的法律框架、纳税人应当适用的转让定价方法、及转让定价相关的原则。IRD大体上遵循经合组织发布的《跨国公司和税务部门转让定价指南》（“经合组织转让定价指南”），除非该指南明显与《税务条例》或税收协定存在冲突。46号指引的主要内容如下：(1)适用法律–转让定价的相关法律为《税务条例》下的条文（参见第2.1段）(2)常设机构–在决定香港利得税的利润来源时，大致的指导原则是确定该企业产生利润的方式以及产生利润的业务是在何地做出的。在确定利润是否应当归于常设机构时IRD采用经合组织转让定价指南中确立的“功能上是否为独立实体”方法。一个常设机构如根据公平交易原则经营，且利润和支出归于香港或其他地方的常设机构，则其会被视为独立实体。即使利润不直接来源于香港的常设机构，但如果主要的经济上产生影响的活动发生在香港，该等利润还是会被归于非居民企业的在香港经营的常设机构。在决定香港常设机构的利润时，IRD会考虑主要的人员功能及关键的企业风险分担功能（即风险的接受或管理）。(3)关联企业–公平交易原则只适用于关联企业之间的交易。根据46号指引，关联企业的定义遵循经合组织《模型化税务政策》（“经合组织模型”）对关联企业做出的定义。一般而言，关联企业指具有直接或间接的共同管理、共同控制、共同资本的企业，并且该等企业之间的因商业或财务安排而产生的利润与独立企业之间产生的利润存在差异。(4)公平交易原则–46号指引就公平交易原则设定了功能性分析（评估关联企业在受控制的交易当中执行的功能、运用的资产、以及承担的风险）及可比性分析（考虑资产/服务的性质、执行的功能、投入的资产或资源、承担的风险、合同条款、经济和市场环境、及商业策略）。国际上的通行做法是在税务方面关联企业交易的判断应参照独立企业在同等环境下进行交易所产生的利润。根据《税务条例》和税收协定，IRD有权在其认为居民与非居民之间的交易未能遵循公平交易原则时，适用公平交易原则重新分配利润或调整扣除额。(5)转让定价方法–经合组织转让定价指南规定了五种主要转让定价方法（该等方法在国际上得到了普遍使用，包括中国在内）。这些方法可以联合或单独适用：a.传统交易方法（优先适用）–关联企业建立商业及财务关系最直接的方式：可比非受控价格法–将在受控交易当中转让的物品或服务与存在可比性的非受控交易放在有可比性的环境中进行比较（非受控价格指非关联方之间达成的价格）再销售价格法–再销售价格为于最终出售价格减去适宜的毛利，以达到一个可以使得转售人覆盖其销售及其他支出的购买价格。再销售利润空间应当随着风险、资产和功能的增加而增加。成本加成法–用受控交易中物品或服务的供应商产生的成品加上适宜的利润，该利润的设定应考虑到执行的功能、利用的资产、承担的风险及市场状况。利润的设定应当参照同一卖方企业或存在可比性的卖方根据公平交易原则对相似物品或服务设定的利润。举例而言，成本加成法可适用于制造业企业。b.交易利润方法：利润分割法–识别受控交易中总利润当中将被分配给关联企业的部分，并根据关联企业的经济基础分割关联企业分别得到的利润，使其接近在非受控交易中独立企业根据公平交易原则做出的利润分割。交易净利润法–审查企业在受控交易中相对于适宜基础（如销售、成本或资产）产生的净利润总和，并将独立企业于相似交易中产生的净利润相比较。利润分割法和交易净利润法的区别是后者仅适用于关联企业中的一方，而前者则适用于所有相关的关联企业。虽然上述转让定价方法为IRD的常用方法，IRD认为跨国企业也可适用其他没有在经合组织转让定价指南中提到的方法建立定价，但前提是定价必须按照公平交易原则。(6)关联劳务交易–46号指引在关联劳务交易方面遵从了经合组织确定的原则。大致而言，在分析关联劳务交易时主要涉及两个问题：(a)是否存在该等关联劳务交易；及(b)收费是否系根据公平交易原则做出的。在考虑是否存在关联劳务交易时的主要条件是确定是否在可比环境下一个独立企业愿意就该服务付款。如果服务不是独立企业会愿意为其自身支付或执行的，那么根据公平交易原则该等服务通常不会被视为关联劳务交易。在决定服务收费是否为公平交易水平时，经合组织转让定价指南推荐了两种方法：直接收费方法与间接收费方法。直接收费是就某特定服务向特定的关联方征收，通常这种收费更为透明并辅以证据支持；间接收费则通过其他方式进行，当中产生的成本也无法准确追踪。相应地，收费必须与可比独立企业愿意支付的费用相一致。(7)同期资料–IRD鼓励企业保存充分的资料以证实其满足了公平交易原则。虽然为转让定价保存同期资料并不是《税务条例》中的法定要求，46号指引当中指出《税务条例》第51C条要求企业保存的记录须含有充分的细节以随时满足IRD的验证，包括：货物的数量和价值、卖方或买方的身份；及产生了收入和支付的服务。根据第51C条，IRD建议企业保存其收入和支出的记录以确定它们的应评税利润，该等记录应当不短于交易完成后的七年。中国的转让定价制度1.法律政策框架在中国，全国人民代表大会于2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》（“企业所得税法”）及其实施条例规定了转让定价相关的基本原则。在实践操作层面，中国国家税务总局（“国税总局”）在2009年1月8日出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》“2号文”）中对转让定价作出更为详尽的规定。随后，国家及地方又进一步出台了一系列规定和指南，旨在为现有制度做出解释及补充（上述统称“中国转让定价规定”）。中国转让定价规定包含了与转让定价相关的核心问题，包括：关联企业与关联交易的范围、同期资料要求、转让定价方法、可比性分析等实体性规定;及转让定价调查及转让定价调整等程序性规定。另外，中国转让定价规定还涵盖了一些与转让定价相关的领域，例如资本弱化问题、受控外国企业问题、以及其他一般反避税规定等。尽管中国并非经合组织成员国，但是中国转让定价规定大体上遵从或参照了经合组织转让定价规定。近年来，我们观察到在越来越多的转让定价调查中，税务机关在处理案件过程中会对经合组织转让定价的部分规定加以参考。2.近期税收政策发展动向2015年9月，国税总局发布了《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》（“2号文讨论稿”），旨在修订并取代2号文，为中国的转让定价问题提供更为细化的指引。2号文讨论稿连同其他最新出台的规定，例如国税总局出台的16号公告[4]及146号文[5]，从一方面可以被视为国税总局就20国集团及经合组织联合发布的税基侵蚀与利润转移行动计划（“BEPS计划”）当中推荐举措所做出的明确反应，从另一方面其印证了国税总局近年来不断加强对跨国集团内部转让定价（包括无形资产转让和集团内服务）活动的管理。下文总结了2号文讨论稿、16号公告、146号文带来的一些主要变化，这些变化可能对跨中港集团企业产生重大影响：(1)同期资料要求–2号文讨论稿中提出了新的“三层同期资料管理制度”，其中包括了本地文档、主体文档、及特殊事项文档。与现有同期资料要求相比，新制度在很大程度上扩大了需要准备文件的范围和内容。(2)无形资产–2号文讨论稿新增加了一个有关无形资产的章节，并引入了“经济所有权人”的概念，将无形资产所有权人细分为法律所有权人和经济所有权人。2号文讨论稿进一步强调，如果无形资产的法律所有权人未对无形资产价值做出贡献，则该法律所有权人不应享有无形资产收益分配。因此，如果特许权使用费用于支付未对无形资产的价值作出任何贡献的法律所有权人，中国企业在计算企业应纳税所得额时不得扣除该等特许权使用费支出，这一规定与16号公告的规定是相一致的。随着即将出台的新规定，常被中国企业与其香港关联企业采用的背靠背特许权协议模式将可能由于不再适用或不再拥有税务便利而受到负面影响。(3)关联劳务交易–2号文讨论稿新增的另一个章节是关于关联劳务交易的，该章节中的一些条款移植了BEPS计划的部分推荐措施，并与146号文及16号公告的规定也是相一致的。我们总结了下述两个重要新增内容：关联劳务交易必须从本质上属于受益性劳务，如果不是受益性劳务，支付服务费用的一方则不允许将服务费用从应纳税所得额中扣除。相关服务如果不能为服务的接收方带来任何经济利益，并且独立企业在相同或类似情况下不会愿意购买或自行实施该等服务，那么该项服务会被视为无受益性。在决定服务是否存在受益性时可以采用六种测试方法，即受益方测试、需求方测试、重复性测试、价值创造测试、补偿性测试和真实性测试。自146号文及16号公告开始实施以来，中国地方税务机关已开始对企业的关联劳务交易展开积极审查或要求企业进行自查。根据2号文讨论稿，不满足受益性测试的付款不能得到扣除。关联劳务交易应符合独