非审计服务与审计独立性研究

河北大学成人高等教育毕业论文1摘要随着会计行业竞争的日趋激烈和会计服务市场的迅猛发展，越来越多的会计师事务所把目光投向小风险、低成本、高回报的非审计业务。非审计服务业务的发展使其在注册会计师行业中占据了越来越重要的地位，它与审计独立性的关系历来被学术界及实务界所关注。美国安然公司的破产、安达信审计失败的事件，引发了关于非审计服务是否有损于注册会计师审计独立性问题的争论。本文通过研究表明，在必要的监管机制保证审计独立性的基本前提下，提供非审计服务是有利于注册会计师行业发展的。事件给我们的启示是既要鼓励和引导我国会计师事务所发展非审计服务，迎接WTO的挑战与机遇，同时也要加强对非审计服务的监管。关键词：非审计服务审计独立性监管河北大学成人高等教育毕业论文2目录一非审计服务和审计独立性概述……………………………………1．1非审计服务的定义及其分类……………………………………1．2非审计服务的发展历程及其对注册会计师行业的影响………1．3审计独立性的内涵及其对审计质量的影响……………………1．4非审计服务的迅猛发展对审计独立性的挑战…………………二非审计服务与审计独立性的关系…………………………………2．1非审计服务与审计独立性关系的争论…………………………2．2非审计服务对审计独立性的影响………………………………2．3正确处理非审计服务和审计独立性关系的建议………………参考文献………………………………………………………………河北大学成人高等教育毕业论文3一非审计服务和审计独立性概述1．1非审计服务的定义及其分类随着信息时代的到来，会计师事务所向客户提供非审计服务已成为一种世界潮流。何为“注册会计师非审计服务”？简言之，非审计服务是指注册会计师提供的除审计服务以外的服务总称。但非审计服务包括哪些具体内容，与审计服务在逻辑上又是什么关系，不同的组织会有不同的标准，不同的执业标准中也有不同的定义，甚至每个会计师事务所也会有各自的理解。本文认为，非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除财务报表审计和审阅之外的多种服务的统称。如税务咨询、管理咨询、法律咨询以及技术咨询等等。根据联合国制定的《联合国中心产品分类》，非审计服务可以分为以下三类：(1)会计、审计和簿记服务：其中包括财务报表审计服务、会计报表审阅服务、财务报表编制服务以及其他会计服务等。(2)税收服务：包括企业税收计划编制和咨询服务、企业税收报表的编制和审阅服务、个人税收和计划服务以及其他与税收相关的服务。(3)管理咨询服务：此服务范围较广，主要包括一般管理、财务管理、市场管理、人力资源管理、生产管理以及公共关系咨询服务等。1．2非审计服务的发展历程及其对注册会计师行业的影响1．2．1非审计服务的发展历程从注册会计师行业发展的历程来看，非审计服务的产生早于审计服务。而注册会计师审计起源于16世纪，这也意味着非审计服务的起源至少要追溯到16世纪。但本文的研究回顾只始于19世纪末20世纪初，以现代管理咨询的发展为例来进行。19世纪末20世纪初——20世纪20年代：注册会计师行业在英国产生之初，就一直为客户提供各种各样的非审计服务，当时主要的是破产清算服务：会计报表审计服务出现以后，又对非审计服务的发展起到了积极的推动作用，非审计服务的内容开始慢慢丰富起来。到了1890年，“现代管理之父”泰勒提出了“科学管理理论”，在美国以及后来的欧洲甚至全世界都产生了深刻影响。现在占非审计服务最主要比例的管理咨询服务便在此时兴起。20世纪20年代——20世纪40年代末：在此期间，管理咨询的思想和实践也进一步得到发展，一些思想家开始从广泛的组织角度考察效率问题，其中人的因素逐渐得到更多的关注。1943年布登创建了人事管理顾问公司，这标志着人事管理成为了管理咨询服务的新领域。而此时逐步树立起威信和实力的会计师事务所成了上市公司的首选对象。与咨询公司相比，会计师事务所在提供管理咨询服务方面的优势已明显显现出来。20世纪40年代末——20世纪70年代初：二战后，一些跨国公司随着英美等资本主义国家经济的复苏和发展出现了，而公司的发展对于管理咨询的需求又提出了新的更高要求，比如在营销管理、目标管理方面。此时的会计师事务所的形象和地位也更加巩固，实力也更加雄厚，自然成为管理咨询服务的主要提供者。河北大学成人高等教育毕业论文420世纪70年代初——20世纪80年代末：20世纪70年代，发生在两次经济大萧条期间的石油价格暴涨，戏剧性的改变了商业的优先序列、财务业绩、资本回报率等会计相关问题成了人们最为关心的问题，有关此方面的管理咨询服务市场需求强烈，这给会计师事务所的大举进军管理咨询服务领域创造了良机。另外，会计师事务所的传统主营业务—审计服务在经历了半个多世纪的发展之后，已经逐步成熟且有趋于饱和的倾向，审计市场竞争激烈，收益率下降，风险加大的特点初见端倪。这些因素促使了会计师事务所进一步向管理咨询服务领域拓展。20世纪80年代末——20世纪90年代末：进入20世纪90年代，IT技术成为管理流程中最为重要的因素。它对管理思想和管理咨询活动产生的影响直接导致了管理咨询业务结构的巨大变化。IT技术咨询服务收入占到将近一半，在此期间会计师事务所当仁不让的成为IT咨询的首要提供者。可以说，20世纪90年代是会计师事务所开展管理咨询服务最辉煌的时期。1．2．2非审计服务的发展对注册会计师行业的影响。非审计服务的发展促进了注册会计师行业的全面发展。对于企业而言，它们欢迎会计师事务所提供的非审计服务，因为作为可信的审计服务提供者，与其它服务提供者相比，会计师事务所更可能为企业保守商业秘密，而且熟知企业的经营管理，能够带来更好地服务效果；对于注册会计师而言，他们通过审计服务，对企业的内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况等进行相当的了解，同时也具备了提供管理咨询等服务的专业能力。如果再接受企业咨询服务的委托，那么提供恰当的、有见地的咨询服务就成为可能；对于会计师事务所而言，随着会计师事务所的增加，对业务的争夺变得愈加激烈。如果一个事务所拥有广泛的服务范围和领域，也就拥有了更坚实和更广阔的财务基础。如果业务更加多元化，财务上也就更加安全，就更有能力承受因失去某个客户而造成的损失，不必因害怕失去某个客户而向其不合理的会计政策妥协，同时有助于保持事务所的独立性。但也必须指出的是：由于公司大多将审计业务和咨询业务委托给同一家会计师事务所，因此部分会计师事务所倾向于收取较低的审计费用吸引客户，以获取利润丰厚的非审计业务，这一做法已经引起颇多争议，认为有损于注册会计师的职业道德。另一方面，许多大事务所称他们的咨询服务能“为客户增加价值”，这就意味着咨询服务也是与注册会计师执行审计业务时“超然独立”的立场是相矛盾的。1．3审计独立性的内涵及其对审计质量的影响1．3．1审计独立性的内涵从许多方面说，独立性是审计师的一种心理状态，它反映了公众的信任与信心。独立性是会计业的灵魂，是审计工作有价值的基础。它为思想、说话和行动提供真实的自由和空间。而“真实”是投资者信心的生命线。审计从其诞生之日起就被印上“独立性”的胎记。独立性最早被普遍认为是一种精神态度，例如美国注册会计师协会将其定义为“正直、客观地的行为能力”。许多学者们也持类似观点，他们认为，独立性首先是对审计人员的精神要求，它是一种道德品质，一种导致客观行为的职业能力。这种精神独立又被称为实河北大学成人高等教育毕业论文5质上的独立。独立性的重要性是理论界和实务界所公认的，独立性的内涵也成为审计理论界一直在配合实务界寻求的目标之一。综合各国学者的探讨，从中找到它们的共同之处：审计独立性包括实质上和形式上的独立。所谓实质上的独立性是要求民间审计人员与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。也就是要求审计人员在精神态度上是真诚、客观、无偏见的，不受任何个人利益的困扰而做出判断，在整个审计过程中，审计人员应以独立的精神来作出公正无私的判断。所谓形式上的独立是相对第三者而言的，民间审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份，在他人看来民间审计人员是独立的。审计人员应该能够独立制定计划、独立的进行审计的调查、独立的编制审计报告。审计人员既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立是无形的、抽象的、难以测量；形式上的独立是有形的、具体的，可以观察和衡量。这两者结合在一起，构成审计独立性的概念。1．3．2审计独立性对审计质量的影响注册会计师的独立性是影响审计质量的决定性因素。审计质量的好坏直接取决于注册会计师是否能够发现会计报表存在的重大错弊和是否能够报告已发现的会计报表重大错弊。如果注册会计师失去独立性，就很难保持一种客观、公正的态度去发现或者报告会计报表中存在的重大错弊。而且，由于审计独立性的缺失致使审计质量低下乃至审计失败的案例比比皆是。实质上的独立较形式上的独立更加重要，因为，即使注册会计师在外人看来并不独立，如果在审计过程中自始至终都能保持客观、公正的态度，审计质量一样可以保证；相反，如果注册会计师在形式上是独立的，但在审计过程中出现偏袒、随意、凭个人喜好等情形，那么审计质量也就无从谈起。但我们还要注意的是,形式上的不独立容易引起实质上的不独立。二非审计服务与审计独立性的关系随着注册会计师非审计服务的不断发展，以及一系列的审计失败和财务丑闻的发生，社会公众开始将怀疑和不信任瞄向了非审计服务。2．1非审计服务与审计独立性关系的争论关于非审计服务与审计独立性关系的争论始于上世纪60年代后，其争议的焦点主要集中在注册会计师同时向审计客户提供非审计服务是否会影响审计独立性这个问题上。认为非审计服务会影响审计独立性者有之，认为非审计服务不会影响审计独立性亦有之。几十年来，国内外学者们作了不同的研究来检验这个事关注册会计师“灵魂所在”的重大问题。但时至今日，仍未达成共识。2．1．1支持注册会计师从事非审计服务的观点尽管关于注册会计师从事非审计服务业务是否会影响其独立性一直没有定论，但在河北大学成人高等教育毕业论文6安然事件发生之前，世界上大多数国家的法律都允许注册会计师在一定的条件下从事非审计服务业务。Klion（1978）认为，外界对注册会计师从事非审计服务的批评并不公正。他从五个方面阐述了自己的观点：（1）非审计服务的存在可以提高审计质量。（2）公司从他们的注册会计师那里获得非审计服务有很多好处。（3）从出现注册会计师职业组织到现在，非审计服务一直是会计师职业不可分割的一部分，客户寻求注册会计师进行非审计服务说明注册会计师在这个领域拥有充分的竞争力。（4）注册会计师实际上并没有参与公司的经营管理，他们只是提出自己的一些建议。（5）现有的研究并没有证明非审计服务会对审计独立性造成影响。Palmrose（1999）发现在其所研究的与注册会计师有关的诉讼案例中，没有一个案例表明非审计服务有损于注册会计师的独立性。Antle、Teece和Williamson（1997）的研究显示，在610例与注册会计师有关的诉讼案例中，只有24例涉及注册会计师提供非审计服务，而在这其中又只有3例宣称非审计服务损害了注册会计师的独立性，这些都说明注册会计师提供非审计服务并不是造成其招致诉讼的主要原因。2．1．2反对注册会计师从事非审计服务的观点莫茨和夏洛夫在其审计理论经典著作《审计理论结构》（中译文，1990）一书中提出：为了审计职业着想，审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来，成为单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务，从事其他业务的会计师也不应该参加审计，发表审计意见。原因是审计服务和其他服务项目是不相容的。为此，他们提出两种解决方法：（1）在一个事务所内部设立两大独立部门，分别从事审计和管理咨询服务。（2）将事务所分离，分别从事不同的业务。更多学者认为从事非审计服务导致的问题更多地表现在它会影响注册会计师形式上的独立性，而不是注册会计师是否可以保持精神上的独立性的问题。SEC认为非审计服务对注册会计师独立性的负面影响有两个方面：（1